Процесс планирования осуществляется непрерывно на протяжении всего срока выполнения аудиторской проверки с учетом меняющихся обстоятельств или неожиданных результатов, полученных в ходе выполнения аудиторских процедур. Поэтому в общий план и программу аудита не только могут, но и должны вноситься изменения в процессе аудиторской проверки по мере необходимости. Причины внесения значительных изменений в план и программу аудита должны аргументироваться и документироваться.
МСА 310 «Знание бизнеса» объединяет следующие параграфы: введение, получение знаний, применение знаний и приложение (знание бизнеса — вопросы, подлежащие рассмотрению). Этот стандарт дает разъяснения относительно понимания знания бизнеса клиента и его важности для аудиторской фирмы. Полученные знания о бизнесе клиента необходимы для:
• получения общих знаний экономики и отрасли — сферы функционирования субъекта, рассмотрения коммерческих рисков и действий руководства в связи с таковыми;
• выявления и понимания событий, операций и методов работы клиента;
• оценки неотъемлемого риска и риска системы контроля, определения характера, сроков и объема аудиторских процедур и разработки общего плана аудита и программы аудита;
• определения уровня существенности и оценки того, насколько выбранный уровень существенности остается адекватным;
• сбора аудиторских доказательств для определения их соответствия и установления достоверности соответствующих утверждений, лежащих в основе финансовой отчетности;
• анализа заявлений руководства и оценочных значений, установления связанных сторон и их хозяйственных операций, выявления противоречивой информации (например, противоречивых заявлений), наведения справок и оценки обоснованности ответов;
• определения областей, где могут потребоваться специальные аудиторский анализ и навыки;
• выявления необычных обстоятельств (например, мошенничества, несоблюдения законов и нормативных актов, неожиданной взаимосвязи статистических и операционных данных с отражаемыми в учете данными о финансовых результатах);
• анализа соответствия учетной политики и сведений, раскрываемых в финансовой отчетности.
Аудитор может получать сведения об отрасли и экономических субъектах из разных источников. Такими источниками, например, могут быть:
• предыдущий опыт работы с данным субъектом и его отраслью; беседы с сотрудниками субъекта (например, директорами и ведущими специалистами); беседы с внутренними аудиторами и обзор отчетов внутренних аудиторов; беседы с другими аудиторами, юристами и консультантами, которые оказывали услуги данному субъекту или в данной отрасли;
• беседы с компетентными людьми, не работающими в данном субъекте (например, отраслевыми экономистами, представителями отраслевых органов регулирования, заказчиками, поставщиками, конкурентами);
• публикации, относящиеся к отрасли (например, официальная статистика, обзорные материалы, статьи в профессиональных журналах, отчеты, подготовленные банками и дилерами, занимающимися операциями с ценными бумагами);
• законодательство и нормативные акты, в значительной степени влияющие на деятельность экономического субъекта;
• посещение производственных помещений и административных зданий субъекта;
• документы, подготовленные субъектом (например, протоколы заседаний, материалы, рассылавшиеся акционерам и представленные органам государственного регулирования; рекламные материалы, годовые и финансовые отчеты за предыдущие годы; бюджет, внутренние отчеты руководства; промежуточные финансовые отчеты; руководство по управленческой политике; указания по ведению бухгалтерского учета и системам внутреннего контроля; план счетов; должностные инструкции; планы маркетинга и продаж). Перечень вопросов, подлежащих рассмотрению для оценки знаний о бизнесе клиента, приведен в приложении к данному стандарту и охватывает общие экономические и отраслевые факторы, деятельность субъекта и его систему управления, основные показатели и тенденции финансовой деятельности, внешние условия, влияющие на деятельность и подготовку финансовой отчетности, законодательную среду.
2.3 Определение уровня существенности
Стандарт 320 «Существенность в аудите» включает следующие разделы: введение, существенность, взаимосвязь между существенностью и аудиторским риском, оценка последствий искажений.
Данный стандарт устанавливает требования, касающиеся существенности, ее оценки и взаимосвязи с аудиторским риском. В Основах подготовки и представления финансовой отчетности, разработанных Комитетом по международным стандартам финансовой отчетности, понятие «существенность» определяется так: «информация считается существенной, если ее пропуск или искажение может повлиять на экономические решения пользователей, принятых на основе финансовой отчетности, т. е. существенность, скорее, определяет пороговое значение или точку отсчета и не является качественной характеристикой, которой должна обладать информация, чтобы быть полезной».
Согласно цели аудита финансовой отчетности аудитор выражает мнение относительно того, что финансовая отчетность составленаво всех существенных аспектах в соответствии с установленными основами. Оценка существенности является предметом профессионального суждения. Аудитору следует оценивать существенность при:
• определении характера, сроков и объема аудиторских процедур;
• оценке последствий искажений.
Существенность в аудите имеет качественную и количественную стороны. При разработке плана аудита необходимо установить приемлемый уровень существенности с целью выявления существенных искажений с точки зрения количественного измерения этих искажений. Помимо количественной оценки искажений аудитор рассматривает и принимает во внимание их характер (качество искажений), например, недостаточное описание учетной политики.
Аудитор также должен учесть возможность систематических искажений в отношении сравнительно небольших сумм, но которые в совокупности могут оказать существенное искажение на финансовую отчетность клиента.
Аудитор рассматривает существенность на уровне как финансовой отчетности в целом, так и отдельных сальдо счетов бухгалтерского учета, класса операций и прочих раскрываемых сведений.
Оценка существенности и аудиторского риска после обобщения результатов проверки может отличаться от первоначально запланированных показателей при разработке общего плана аудита.
Рассматриваемый стандарт определяет соотношение между существенностью и аудиторским риском как обратную зависимость.Аудиторская оценка существенности позволяет аудитору определять, какие статьи отчетности исследовать, использовать ли выборкуи какие процедуры применять, чтобы свести аудиторский риск доприемлемо низкого уровня.
При оценке последствий искажений аудитору необходимо установить, является ли существенной совокупность выявленных и неисправленных искажений. Совокупность неисправленных искажений включает:
а) конкретные искажения, выявленные аудитором, включая и чистый эффект неисправленных искажений, установленных в предшествующую аудиторскую проверку;
б) искажения, которые не могут быть конкретно определены, т.е. прогнозируемую ошибку.
Если аудитор признает выявленные искажения существенными, ему необходимо снизить аудиторский риск. Для этого он может:
• расширить круг аудиторских процедур, для того чтобы выяснить реальную величину искажений (она может оказаться меньше прогнозируемой величины);
• предложить руководству организации-клиента внести поправки в финансовую отчетность.
3.Международные стандарты, регламентирующие основные метода получения аудиторских доказательств
Международные рекомендации вотношении количества и качества аудиторских доказательств, которые необходимо получить при аудите финансовой отчетности, содержатся в стандарте аудита500 «Аудиторские доказательства». Данный стандарт включает следующие разделы: введение, достаточные и уместные доказательства, процедуры получения аудиторских доказательств.
Под аудиторскими доказательствами понимается информация, полученная аудитором в процессе формулирования выводов, на которых основывается его мнение. К аудиторским доказательствам относятся первичные документы и бухгалтерские записи, лежащие в основе финансовой отчетности организации. Подтверждающая информация, полученная из других источников, также относится к аудиторским доказательствам.
МСА 500 «Аудиторские доказательства» позволяет классифицировать аудиторские доказательства на следующие виды (табл. 3.1). С целью формирования выводов и собственного мнения в процессе аудита аудитор должен получить достаточные и уместные аудиторские доказательства.
Таблица 3.1Виды аудиторских доказательств
| Классификационный признак | Виды аудиторских доказательств |
| Обоснованность выводов аудитора по собранным им доказательствам | Достаточные аудиторские доказательстваУместные аудиторские доказательства |
| Источник получения аудиторских доказательств | Внутренние аудиторские доказательстваВнешние аудиторские доказательства |
| Характер аудиторских доказательств | Визуальные аудиторские доказательстваДокументальные аудиторские доказательстваУстные аудиторские доказательства |
Достаточность представляет собой количественную меру аудиторских доказательств. Уместность является качественной характеристикой. Согласно международной практике аудитор самостоятельно подходит к оценке достаточных и уместных аудиторских доказательств. При этом он должен выполнять следующие правила. Для того чтобы подтвердить какое-либо утверждение, аудитор собирает аудиторские доказательства из различных источников или различного характера. Он вправе не проверять всю имеющуюся информацию. Это связано с тем, что проверка может носить выборочный характер и основывается на соблюдении правил МСА 530 «Аудиторская выборка и другие процедуры выборочной проверки».