• определить политику и действия руководства организации для выявления, оценки и отражения в учете судебных исков и санкций;
• обсудить законодательные требования с аудиторами дочерних фирм в других странах.
При проверке фактов несоблюдения законодательства применяются два типа аудиторских процедур:
• направленные на выявление несоблюдения законов и нормативных актов;
• применяемые при выявлении фактов несоблюдения законодательства.
Содержание аудиторских процедур приводится в табл. 4.1 (см. Приложение № 4 ).
Аудитор вправе сообщить о несоблюдении законодательстваруководству организации, пользователям аудиторского заключения, органам регулирования и правоохранительным органам. При этом он должен соблюдать определенные правила.
Пользователи финансовой отчетности информируются о несоблюдении законодательства посредством аудиторского заключения. Если аудитор обнаружил существенный факт несоблюдения законодательства, он должен выразить условно-положительное или отрицательное заключение. Организация может препятствовать аудитору в получении достаточных и уместных аудиторских доказательств в отношении фактов несоблюдения законов и нормативных актов. В этом случае аудитору следует выразить условно-положительное мнение или отказаться от выражения мнения на основании ограничения объема аудита.
Международный стандарт 240 «Ответственность аудитора по рассмотрению мошенничества и ошибок в процессе аудита финансовой отчетности» регулирует обязанности аудитора. Стандарт включает следующие разделы: введение, ограничения, присущие аудиту, процедуры, проводимые при наличии признаков мошенничества илиошибки, сообщение о факте мошенничества или ошибки, отказ отпроведения аудита.
Термин «мошенничество» означает преднамеренное действие, совершенное одним или несколькими лицами из числа руководителей или сотрудников организации или третьими лицами, повлекшее неправильное представление финансовой отчетности. В качестве мошенничества рассматриваются следующие действия:
• манипуляция, фальсификация, изменение учетных записей или документов;
• незаконное присвоение активов;
• сокрытие или пропуск операций в учетных записях или документах;
• отражение в учете несуществующих операций;
• неправильное применение учетной политики.
Термин ≪ошибка≫означает непреднамеренные погрешности, допущенные в финансовой отчетности. В качестве ошибок рассматриваются следующие действия:
• математические ошибки или описки в учетных записях или данных бухгалтерского учета;
• упущение фактов или их неверная интерпретация;
• неправильное применение учетной политики.
Стандарт разграничивает ответственность руководства и аудитора по предотвращению и обнаружению фактов мошенничества и ошибок.
Обязанности по предотвращению и обнаружению фактов мошенничества и ошибок возлагается на руководство организации.
Руководство организации обязано организовать и обеспечить эффективную работу систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля. Однако эти системы не могут полностью исключить возможность мошенничества и ошибок.
Аудитор не несет ответственность за предотвращение фактов мошенничества и ошибок. Вместе с тем проведение ежегодного аудита способствует предотвращению таких фактов. В процессе планирования и проведения аудиторской проверки аудитор должен оценить риск существенных искажений финансовой отчетности в результате мошенничества или ошибки. С этой целью он должен запросить у руководства организации информацию обо всех ранее обнаруженных фактах мошенничества и ошибок.
Примеры условий и событий, повышающих риск мошенничества и ошибок, приводятся в табл. 4.2. (см. Приложение № 5 ).
Действия аудитора должны быть направлены на обеспечение достаточной уверенности в том, что факты мошенничества и ошибок в целом были обнаружены. Для этого следует разработать надлежащие процедуры аудита. Результатом этих процедур должен быть сбор достаточных и уместных аудиторских доказательств, подтверждающих:
• отсутствие фактов мошенничества и ошибок;
• надлежащее отражение последствий мошенничества в финансовой отчетности;
• исправление ошибок.
Практика показывает, что вероятность обнаружения фактов ошибок выше, чем вероятность обнаружения случаев мошенничества. Это связано с действиями руководства организации, которые, как правило, направлены на сокрытие фактов мошенничества. К таким действиям относятся:
• тайный сговор;
• подлог документов;
• преднамеренное неотражение операций;
• умышленное представление неверной информации аудитору.
При рассмотрении случаев мошенничества и ошибок имеют место ограничения, присущие аудиту: существует неизбежный риск необнаружения существенных искажений финансовой отчетности, возникающих в результате мошенничества. Это касается также и ошибок, но в меньшей степени. Риск необнаружения не связан с соблюдением принципов и процедур аудита. Факт соблюдения аудитором принципов и процедур подтверждается адекватностью аудиторских процедур и соответствием аудиторского заключения установленным требованиям.
В целом аудитор должен планировать и осуществлять аудит с позиции профессионального скептицизма. Это означает, что могут быть обнаружены условия и события, которые указывают на наличие фактов мошенничества и ошибок.
Аудитор вправе сообщить о фактах мошенничества и ошибок:
• руководству организации;
• пользователям аудиторского заключения по финансовой отчетности;
• органам регулирования и правоохранительным органам.
Руководству организации аудитор должен сообщить о фактах мошенничества и ошибок в двух случаях:
• если имеются подозрения о совершении мошенничества, даже если его последствия не являются существенными для финансовой отчетности;
• при наличии мошенничества или существенной ошибки.
Пользователям финансовой отчетности аудитор должен выразить условно-положительное или отрицательное мнение. На заключении аудитора отражаются:
• существенность влияния фактов мошенничества или ошибок на финансовую отчетность;
• ненадлежащее отражение либо исправление фактов мошенничества или ошибок в финансовой отчетности.
Если аудитор ограничен в получении достаточных и уместных аудиторских доказательств, ему следует выразить условно-положительное мнение или отказаться от выражения мнения о финансовой отчетности на основании ограничения объема аудита.
Органам регулирования и правоохранительным органам аудитор имеет право сообщить о фактах мошенничества или ошибок при определенных обстоятельствах. Эти обстоятельства связаны с соблюдением закона и решением суда. В таких ситуациях аудитор может проконсультироваться с юристом.
Аудитор может принять решение об отказе от проведения аудита в том случае, если субъект не принимает никаких действий поисправлению ситуации в связи с мошенничеством, которые аудиторсчитает необходимыми в данных обстоятельствах, даже если последствия мошенничества не являются существенными для финансовойотчетности.
Аудитору необходимо принимать во внимание влияние последующих событий на финансовую отчетность и аудиторское заключение. Для этого ему следует руководствоваться стандартом 560«Последующие события». Стандарт включает следующие параграфы: события, происходящие до даты подписания аудиторского заключения, факты, обнаруженные после даты аудиторского заключения, но до опубликования финансовой отчетности, факты, обнаруженные после опубликования финансовой отчетности и открытое размещение ценных бумаг.
К последующим событиям относятся события, происходящие с момента окончания отчетного периода до даты подписания аудиторского заключения, а также факты, обнаруженные после даты подписания аудиторского заключения.
При составлении финансовой отчетности применяется аналогичный международный стандарт финансовой отчетности 10 «Условные события и события, происшедшие после отчетной даты».
Этот стандарт определяет два типа событий:
• события, которые предоставляют дополнительные доказательства относительно условий, существовавших на конец периода;
• события, которые указывают на условия, возникшие после окончания периода.
Аудиторские процедуры будут зависеть от даты обнаружения событий или фактов, которые могут повлиять на финансовую отчетность и аудиторское заключение.
В международном аудите различают три типа последующих событий:
• события, происходящие до даты подписания аудиторского заключения;
• факты, обнаруженные после даты аудиторского заключения, но до опубликования финансовой отчетности;
• факты, обнаруженные после опубликования финансовой отчетности.
Аудиторские процедуры при выявлении событий, происходящих до даты подписания аудиторского заключения. Аудитор должен выявитьвсе события, имевшие место до даты подписания аудиторского заключения. Выявление всех событий подтверждают достаточные иуместные аудиторские доказательства, полученные при выполненииаудиторских процедур. Эти события могут потребовать внесениякорректировок в финансовую отчетность или раскрытия в ней информации. Аудиторские процедуры, направленные на выявлениепоследующих событий, проводятся в дополнение к обычным аудиторским процедурам. Они применяются к конкретным операциям,происходящим после окончания отчетного периода, и позволяютполучить аудиторские доказательства в отношении сальдо счетов наконец периода. Например, проводится тестирование правильностиотнесения операций по товарно-материальным запасам к отчетным периодам или тестирование платежей кредиторам. При этом аудитору не нужно проводить последующие проверки всех сведений, которые ранее были проверены и по ним получены удовлетворительныевыводы.