Трактовка выручки в ПБУ 9/99 совпадает с ее трактовкой в МСФО. Проанализируем соответствие практической реализации признания доходов по ПБУ 9/99 требованиям МСФО. В МСФО выручка рассматривается уже не в концептуальных основах, и в главе «Принципы» понятие это не вводится. Выручке фирмы посвящен отдельный стандарт МСФО 18, который так и называется «Выручка». ПБУ 9/99 по сути представляет собой совмещение концептуальных основ с их практической реализацией.
В МСФ018 признание выручки осуществляется по-разному в зависимости от вида выручки, при этом она подразделяется на следующие 3 группы:
а) выручка от продажи товаров;
б) выручка от предоставления услуг;
в) выручка от использования другими сторонами активов компании, приносящих проценты, лицензионные платежи и дивиденды.
МСФ018 подробно расшифровывает каждый из приведенных видов выручки. При этом в МСФО 18 рассматриваются не все возможные виды выручки. Виды выручки, не отраженные в МСФО 18, рассматриваются в других стандартах (доходы от договоров аренды - в МСФ017, дивиденды - в МСФО 28, изменения в справедливой стоимости финансовых активов и финансовых обязательств - в МСФО 32 и т.д.).
В отличие от МСФО, в российском законодательстве выручке уделено гораздо меньше внимания. Все виды выручки отражены в одном ПБУ9/99, причем гораздо менее подробно, чем в МСФО. Сопоставим критерии признания выручки в МСФО и в ПБУ 9/99. В зависимости от вида выручки МСФО дает различные критерии признания ее в отчетности, что подробно изложено в МСФ018. Согласно ПБУ 9/99 критерии признания выручки включают 5 пунктов, которые распространяются на все виды выручки. Исключение составляет только выручка от предоставления за плату во временное пользование активов, для признания которой требуется выполнение только 3 из этих пунктов. По МСФО, если компания сохраняет значительные риски, связанные с собственностью, сделка не является продажей и выручка по ней не признается.
В ПБУ 9/99 нет даже самого понятия рисков и, если между сторонами заключен договор и произведена оплата, то организация, очевидно, должна признать выручку. При идентичности же остальных четырех условий признания выручки в ПБУ 9/99 нет пояснений этих условий.
Аналогично МСФО в ПБУ 9/99 рассматривается вопрос оценки выручки. Определение величины выручки по ПБУ 9/99 опирается на статьи Гражданского кодекса РФ, отражающие положения о договоре. В МСФО 18 оценка выручки определяется по так называемой «справедливой стоимости», сумме средств, на которую можно обменять актив или погасить обязательство при совершении сделки. Если ПБУ 9/99 четко устанавливает связь между величиной выручки и ценой, определенной договором, то МСФО в отношении договора использует слово «обычно».
Рассмотрим критерии включения расходов в отчетность по МСФО и российским стандартам бухгалтерского учета. По МСФО расход - это уменьшение экономических выгод в течение отчетного периода, происходящее в форме оттока или истощения активов, или увеличение обязательств, ведущее к уменьшению капитала, не связанное с его распределением между участниками акционерного капитала
Отметим большое сходство определений расхода организаций, приведенных в ПБУ 10/99 и в МСФО. В обоих расход - это уменьшение экономических выгод, приводящее к уменьшению капитала организации, за исключением изъятия вкладов участников. Однако есть и некоторые различия. В МСФО само уменьшение экономических выгод трактуется как уменьшение активов или увеличение обязательств, в результате чего и происходит уменьшение капитала. Это полностью согласуется с определением капитала как части активов компании, остающейся после вычета всех ее обязательств. Совершенно очевидно, что уменьшение капитала произойдет в том случае, когда - либо уменьшатся активы, либо увеличатся обязательства.
ПБУ 10/99 трактует понятие расхода аналогично МСФО. При этом ПБУ 10/99 сочетает отражение концептуальных основ с практическими требованиями по трактовке расходов организации. Как и по доходам, по расходам определен перечень выбытия активов, которые не признаются расходами организации, представляющийся лишним. В МСФО расходы подразделяются на расходы от обычной деятельности и на убытки, которые могут возникать и не возникать в процессе деятельности предприятия. Однако, разграничивая статьи расходов в целях отражения в отчетности более полной информации для пользователей, МСФО отмечают их единый характер по экономической природе, так как все они представляют собой уменьшение экономических выгод.
Гораздо более подробно изложен вопрос классификации статей расходов в ПБУ 10/99. Сопоставим приведенную в ПБУ 10/99 классификацию расходов организации с требованиями МСФО. Аналогично МСФО в ПБУ 10/99 расходы подразделяются на две группы: расходы от обычных видов деятельности фирмы и прочие. При этом прочие расходы соответствуют термину МСФО «убытки». На наш взгляд, термин ПБУ 10/99 «прочие расходы» точнее отражает сущность данного вида расходов, чем термин МСФО «убытки», так как под убытками понимается не сам расход, а конечный финансовый результат.
Рассмотрим расходы от обычных видов деятельности. Принцип отнесения расходов к данной группе совпадает с МСФО: он определяется характером предприятия и его операциями. Аналогично МСФО ПБУ 10/99 отмечает условность отнесения расходов к расходам от обычных видов деятельности для разных предприятий: одни и те же расходы могут быть основными для одних предприятий и прочими для других (например, арендная плата и др.). В отличие от МСФО, ПБУ 10/99 более четко определяет критерий отнесения расходов к расходам от обычных видов деятельности. Этот критерий определяется предметом деятельности предприятия. По российскому законодательству, отнесение расходов к расходам от обычных видов деятельности, также как и категории доходов, определяется для предприятий их учредительными документами.
Проанализируем перечень расходов от основной деятельности, приведенный в ПБУ10/99. Нужно отметить, что детального перечня этих расходов ПБУ 10/99 не дает. Статья 8 ПБУ 10/99 содержит указание на группировку расходов по элементам, наименование которых совпадает с известными пятью элементами затрат на производство, перечисленными в утратившем силу постановлении Правительства РФ № 552 «Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг)», включаемых в себестоимость продукции (работ услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли». Статья 10 ПБУ 10/99 уточняет, что «правила учета затрат на производство продукции, продажу товаров, выполнение работ и оказание услуг... устанавливаются отдельными нормативными актами и методическими указаниями по бухгалтерскому учету». Таким образом, несмотря на то, что ПБУ 10/99 дает определение расходов, в целом соответствующее МСФО, предприятиям снова не позволяют самостоятельно устанавливать расходы в соответствии с требованиями МСФО.
Рассмотрим прочие расходы. Аналогично ПБУ 9/99 для прочих доходов ПБУ 10/99 в этой группе расходов проводит более детальную классификацию, чем МСФО, подразделяя прочие расходы на операционные, внереализационные и чрезвычайные. Однако экономическая сущность выделенных групп не отражается в ПБУ 10/99, перечень же расходов, относящихся к указанным группам, заканчивается словами: «и прочие». Это не позволяет пользователю определить критерий для отнесения расходов к той или иной группе. Предложенная классификация прочих расходов аналогично классификации прочих доходов представляется не соответствующей МСФО и излишней.
Определив «расход» как экономическую категорию, МСФО устанавливает и критерии включения расхода в финансовую отчетность. Факт включения называется «признанием расхода». Расходы признаются в отчете о прибылях и убытках, если возникает уменьшение в будущих экономических выгодах, связанных с уменьшением актива или увеличением обязательства, которые могут быть надежно измерены. На практике это означает, что признание расходов происходит одновременно с признанием увеличения обязательств или уменьшением активов. В ст. 94-98 гл. «Принципы» МСФО характеризуются критерии признания расхода в финансовой отчетности.
В виду того, что налоговый и финансовый учет в странах с рыночной экономикой разделены, расчет налогооблагаемой базы в этих странах не влияет на составление финансовой отчетности в соответствии с МСФО. Для отечественного учета проблемы налогообложения очень актуальны.
ПБУ 10/99 вводит критерий: «Расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий: расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота...». Таким образом, расход, по российскому законодательству, не может быть признан только на основании профессионального суждения бухгалтера об уверенности в уменьшении экономических выгод и должен подтверждаться документально: договором, нормативом и т.д. Данный подход традиционен для России и, несмотря на признание в Концепции принципа примата сущности над формой, наделе противоречит данному принципу. Этот подход приводит к сомнению и в отношении выполнения заявленного и в Концепции, и в самом ПБУ 10/99 принципа признания расхода независимо от целей налогообложения.
Представляется несоответствующим принципу начисления и критерий при знания расхода для некоторых предприятий по кассовому методу, изложенный в статье 18 П БУ 10/99. Создается впечатление искусственного «привязывания» принципа начислений к отечественному учету. Этот принцип заявляется как действующий в Концепции и ряде отечественных нормативах по бухгалтерскому учету, и все же целый ряд «разрешенных случаев» отходит от него. Следовательно, принцип начисления для нашей экономики и соответствие его МСФО требуют дальнейшей более глубокой проработки.