Поэтому в системе организации бухгалтерского учета на предприятиях особое место занимает учет материально-производственных запасов, в задачи которого входят:
- контроль за сохранностью материальных ценностей в местах их хранения и на всех стадиях обработки;
- правильное и своевременное документирование всех операций по движению материально-производственных запасов;
- выявление и отражение затрат, связанных с изготовлением, расчет фактической себестоимости израсходованных материалов и их остатков по местам хранения и статьям баланса;
- систематический контроль за соблюдением установленных норм запасов, выявление излишних и неиспользуемых материалов, их реализация;
- своевременное осуществление расчетов с поставщиками, контроль за материалами, находящимися в пути, неотфактурованными поставками.
Успешное выполнение этих задач зависит от ритмичности работыпредприятия, правильной организации сбыта и складского хозяйства, своевременности документального оформления хозяйственных операций.
Согласно МСФО 2 «Запасы» под запасами подразумеваются активы, предназначенные для продажи в течение обычного делового цикла или для производственного потребления с целью изготовления и реализации продукции. Согласно МСФО 2 запасы — это активы:
- предназначенные для продажи в ходе обычной деятельности;
- созданные в процессе производства для такой продажи (готовая продукция, незавершенное производство, сырье);
- представленные в форме сырья и материалов, предназначенных для использования в производственном процессе или при оказании услуг.
Классификация запасов представлена на рис. 1. Стандарт не применяется к незавершенным работам, возникшим в процессе выполнения строительных контрактов, к запасам продукции сельского и лесного хозяйства, а также к полезным ископаемым.
| ЗАПАСЫ | ||||||
| Товары, земля и другое имущество, закупленные и хранящиеся для перепродажи | Готовая продукция, выпущенная компанией | Незавершенная продукция, выпущенная компанией, включая сырье и материалы, предназначенные для дальнейшего использования в производственном процессе | ||||
Рисунок 1 - Классификация запасов
Для целей ПБУ 5/01 к бухгалтерскому учету в качестве материально-производственных запасов принимаются, активы:
- используемые в качестве сырья, материалов и т.п. при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, услуг);
- предназначенные для продажи;
- используемые для управленческих нужд организации.
Готовая продукция является частью материально-производственных запасов, предназначенных для продажи (конечный результат производственного цикла, активы, законченные обработкой (комплектацией), технические и качественные характеристики которых соответствуют условиям договора или требованиям иных документов, в случаях, установленных законодательством). Товары являются частью материально-производственных запасов приобретенных или полученных от других юридических или физических лиц, предназначенные для продажи.
Этот пункт является ключевым, поскольку должен определить перечень объектов, подпадающих под понятие МПЗ. Если рассмотреть определение МПЗ в полном объеме, выявится его непригодность для практического применении: при помощи этого определения невозможно корректно квалифицировать объекты как материалы, товары и готовую продукцию. Например предприятие закупило материалы, которые намерено использовать в капитальном строительстве. То есть приобретены материалы, но по ПБУ 5/01 они не предназначены для перепродажи и не будут использоваться в процессе производства.
В российской практике учет запасов регулируется ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов». В то время как МСФО определяет запасы как активы, ПБУ - как имущество. Кроме того, стандарт регламентирует порядок отражения в отчетности запасов в целом, включая незавершенное производство. ПБУ 5/01 сужает объект учета до материально-производственных запасов.
Признание запасов по МСФО 2.
В отчетности запасы могут признаваться как активы и как расходы. Признание запасов в качестве активов осуществляется по следующим критериям: запасы признаются в балансе компании как актив, если существует вероятность притока будущих экономических выгод в компанию, запасы имеют стоимость или оценку, которая может быть надежно измерена.
В качестве примера рассмотрим порядок признания консигнационных запасов. При продаже товаров по договору консигнации получатель принимает на себя обязательство продать товары от имени поставщика (продавца). Подобная ситуация возникает, например, в автомобилестроении: право собственности на машины, находящиеся на торговых площадках дилеров, сохраняется за производителем. Возникает вопрос: должен ли дилер, составляя финансовую отчетность, признать поступившие запасы активами и отразить их в балансе? МСФО отвечает на этот вопрос следующим образом. Если риски и преимущества владения автомобилями в соответствии с заключенным договором перешли от производителя к дилеру, продавец признает активами поступившие запасы и соответствующие консигнационные обязательства перед производителем. Если риски и преимущества владения товаром остались за производителем, признание актива у дилера не происходит до момента фактического перехода права собственности (актив признается на балансе производителя).
Признание запасов в качестве расхода производится после их продажи. Стоимость запасов списывается на расходы в том отчетном периоде, в котором признается соответствующий доход. Любая уценка запасов до чистой цены продажи и все потери запасов должны признаваться расходом периода списания или возникновения потерь. И напротив, сумма возврата любого частичного списания запасов должна признаваться как уменьшение расходов в период осуществления дооценки.
1.3. Оценка запасов
Первоначальная оценка запасов, согласно МСФО 2, может осуществляться одним из трех методов:
- по себестоимости запасов;
- по нормативным затратам;
- по розничным ценам.
Метод оценки запасов по себестоимости. В себестоимость запасов включаются все затраты на приобретение, переработку и прочие затраты, связанные с формированием запасов и доведением их до того уровня, на котором они находятся на момент составления отчетности. Прочие затраты включаются в себестоимость запасов, если они связаны с их переработкой непосредственно (например, затраты по изготовлению конкретного заказа или затраты по займам, связанным с переработкой данных запасов). Затраты, включаемые и не включаемые в себестоимость запасов, представлены на рис. 2. Распределение накладных расходов между отдельными видами запасов производится пропорционально нормативной мощности производственного оборудования[2]. Нераспределенные косвенные расходы не увеличивают себестоимость запасов и признаются периодическими расходами. Условия включения в себестоимость запасов затрат по займам определены в допустимом альтернативном методе отражения в МСФО 23 «Затраты по займам»: подготовка запасов к предполагаемому использованию или продаже должна требовать значительного времени.
| Затраты | ||||||||||
| Включаемые в себестоимость запасов | Не включаемые в себестоимость запасов | |||||||||
| на приобретение запасов:• цена покупки;• импортные пошлины и невозмещаемые налоги;• транспортно-заготовительные расходы;• (за вычетом торговых скидок и возвратов платежей) | на переработку:• прямые производственные затраты;• распределенные постоянные и переменные накладные затраты, связанные с переработкой материалов в готовую продукцию;• затраты на комплексные производства (за вычетом чистой цены продаж побочныхпродуктов) | прочие:• непроизводственные накладные расходы (в той их части, в которой они связаны с приведением запасов в их нынешнее состояние и месторасположение. Например, складские запасы на выдержку коньяка)• в отдельных случаях - затраты по займам | • сверхнормативные потери сырья, заработная плата персонала и прочие производственные затраты;• затраты на хранение (если они не связаны с хранением полуфабриката для передачи его в следующий передел;• административные расходы (не связанные с доведением запасов до их нынешнего состояния);• расходы напродажу | |||||||
Рисунок 2 - Затраты, включаемые и не включаемые в себестоимость запасов
Метод оценки запасов по нормативным затратам обеспечивает удобство проведения учетных процедур и повышение их экономичности. По существу он является аналогом используемого в отечественной практике отражения материалов по учетным ценам. Кроме того, в массовом и серийном производствах незавершенное производство может отражаться не только по фактическим, но и по нормативным затратам. Метод оценки запасов по розничным ценам применяется компаниями, занимающимися розничной торговлей. Их запасы представлены широкой номенклатурой быстро оборачивающихся товаров. Первые два метода оценки в подобных случаях неэффективны. Оценка запасов по розничным ценам предполагает добавление к покупной стоимости товара определенной надбавки, называющейся в отечественной практике торговой наценкой. Подобный подход широко применяется российскими торговыми организациями.
Методы оценки запасов по нормативным затратам и розничным ценам, согласно МСФО 2, используются в тех случаях, если их применение не ведет к возникновению существенных отклонений от реальных значений себестоимости. При составлении финансовой отчетности запасы оцениваются по наименьшей из двух величин: себестоимости и чистой цене продаж, что обусловлено прежде всего принципом осмотрительности: балансовая стоимость активов не должна превышать сумму, которая может быть получена от их продажи или использования. Подобный подход предусмотрен и ПБУ 5/01. Речь идет о переоценке запасов. Чистая цена продаж представляет собой предполагаемую продажную цену актива при нормальном ходе дел за вычетом возможных затрат на выполнение работ и на его реализацию. В том случае, когда чистая цена продажи запасов оказывается ниже их себестоимости, себестоимость запасов не возмещается. Это возможно, если: запасы повреждены; запасы устарели; цена продажи запасов снизилась; увеличились ранее планируемые затраты на переработку запасов или их продажу. Запасы уцениваются до возможной чистой цены их продажи постатейно. Переоценка выполняется с учетом двух обстоятельств: