Вообще говоря, концептуальные вопросы, связанные с учетом доходов и расходов, представлены не в самих международных стандартах, а в Основах подготовки и представления финансовой отчетности (Frameworkforthepreparationandpresentationoffinancialstatements), которые являются теоретической базой МСФО.
В международных Основах дается более общее определение для всех доходов – «увеличение экономической выгоды в течение отчетного периода в форме притока или качественного улучшения активов либо уменьшения обязательств, что приводит к увеличению капитала, отличному от взносов акционеров».
При осуществлении измерения и признания дохода каждая операция рассматривается отдельно. Но необходимо выделить два случая, при которых данное суждение не применимо:
1) если операция связана с другими операциями таким образом, что их коммерческий эффект не может быть определен без ссылки на серию операций в целом, критерии признания могут применяться одновременно к двум или более операциям;
2) если необходимо показать содержание операции, критерии признания необходимо применять к отдельно выделяемым элементам операции.
11. Применение критериев признания зависит от предмета сделки и от ее характера. Необходимо различать и раскрывать отдельно доход, полученный в результате:
1) продажи товаров;
2) предоставления услуг;
3) использования другими организациями активов компании, приносящих проценты, роялти и дивиденды.[19, п. 10]
К финансовым доходам международного отчета о прибылях и убытках с точки зрения международной практики методологически более правильно относить такие операционные доходы, как:
- поступления, связанные с участием в уставном капитале других организаций (включая проценты и иные доходы по ценным бумагам);
- прибыль, полученную организацией в результате совместной деятельности (по договору простого товарищества);
- проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, а также проценты за использование банком денежных средств, находящихся на счете организации в этом банке.
Все теоретические основы учета расходов приводятся в международных Основах. Скорее всего, это обусловлено тем, что в международной практике первоочередной задачей является правильное определение выручки. Учет расходов представляет больший интерес для налоговых органов, а не для инвесторов. Как уже говорилось, предприятия сами заинтересованы в том, чтобы показать инвесторам максимальную прибыль. Занижение расходов с целью увеличения прибыли осуществляется прежде всего путем «замораживания» расходов в виде активов в балансе. Поэтому правильный учет расходов обеспечивается в первую очередь международными стандартами, регулирующими учет различных видов активов. Достоверность величины активов тщательно проверяют аудиторские фирмы.
В соответствии с международными стандартами расход должен быть признан немедленно в отчете о прибылях и убытках, когда произведенные затраты не привели к образованию будущей экономической выгоды или когда какой-либо актив, являющийся воплощением будущей экономической выгоды, частично или полностью перестает удовлетворять требованиям, предъявляемым к активу. Расход также должен быть признан в отчете о прибылях и убытках в тех случаях, когда обязательства понесены без признания актива, например, при возникновении обязательства по гарантийному ремонту.
Как уже неоднократно отмечалось, основной целью разработки международных стандартов финансовой отчетности является обеспечение пользователей отчетности (прежде всего инвесторов) наиболее полной информацией о финансовом положении и финансовых результатах предприятия, которая может повлиять на принятие ими определенных экономических решений (например, покупка акций предприятия). Финансовые результаты предприятия, как правило, наиболее интересны инвесторам, поскольку непосредственно влияют на величину дивидендов. В связи с этим в международных стандартах большое внимание уделяется аспектам учета, непосредственно связанным с исчислением конечного финансового результата предприятия. Одним из наиболее важных в этом отношении стандартов является МСФО 8 «Чистая прибыль или убыток за период, фундаментальные ошибки и изменения в учетной политике». [20, с. 136]
Обычно все статьи доходов и расходов, признанных в отчетном периоде, участвуют в расчете чистой прибыли (убытка) за период. К этим статьям относятся в том числе чрезвычайные (внереализационные) статьи и влияние изменений в учетных оценках. Однако возможно возникновение обстоятельств, при которых определенные статьи должны исключаться из расчета чистой прибыли (убытка) за период (например, они будут отнесены на счет нераспределенной прибыли прошлых периодов). В МСФО 8 рассматриваются два таких обстоятельства: исправление фундаментальных ошибок и влияние изменений в учетной политике. Однако прежде, чем перейти к обзору международной практики отражения в отчетности этих статей, целесообразно рассмотреть общие аспекты раскрытия в финансовой отчетности информации о чистой прибыли (убытке)предприятия.
В соответствии с МСФО 8 чистая прибыль (убыток) за период состоит из следующих компонентов, каждый из которых требует отдельного раскрытия в финансовой отчетности:
- прибыль (убыток) от операционной деятельности;
- чрезвычайные (внереализационные) статьи.
Таким образом, МСФО 8 требует четкого разделения в отчетности финансовых результатов от обычной деятельности предприятия и от необычных (внереализационных) операций. В МСФО 8 даны следующие определения.
Чрезвычайные статьи (extraordinaryitems) – это доходы или расходы, возникающие в результате событий или операций, которые четко можно отделить от обычной деятельности предприятия и в отношении которых, следовательно, можно предположить, что они не происходят часто или регулярно.
Обычная деятельность (ordinaryactivities) – это любая деятельность, осуществляемая предприятием как часть своего бизнеса, и такие относящиеся к ней виды деятельности, которые осуществляются впоследствии, присущи или возникают в результате обычной деятельности.
Сущность и сумма каждой чрезвычайной статьи должны быть раскрыты в финансовой отчетности отдельно. Отметим, что возможность четкого отделения события или операции в рамках обычной деятельности предприятия обусловливается прежде всего сущностью события или операции, относящегося к хозяйственной деятельности, обычно осуществляемой предприятием, а не частотой возникновения данного события или совершения данной операции. Таким образом, некоторые события или операции могут быть чрезвычайными для одного предприятия и обычными для другого из-за различий в природе хозяйственной деятельности. Например, убытки, понесенные в результате наводнения, могут быть квалифицированы как чрезвычайная статья для многих предприятий. Однако требования держателей страховых полисов о возмещении этих убытков не могут быть квалифицированы как чрезвычайная статья для страховой компании, осуществляющей страхование подобных рисков.
Примерами событий или операций, которые обычно приводят к возникновению чрезвычайных статей для большинства предприятий, могут быть:
- экспроприация активов;
- наводнение или другое стихийное бедствие.
Раскрытие сущности и суммы каждой чрезвычайной статьи может быть сделано в самой финансовой отчетности. В случае, если отдельные статьи раскрываются в примечаниях к финансовой отчетности, в самой финансовой отчетности раскрывается общая сумма всех чрезвычайных статей.[20, с. 139]
Даже среди обычных статей доходов и расходов встречаются такие, которые требуют пояснения в примечаниях к финансовой отчетности. Дело в том, что величина этих статей и их сущность могут быть важны для пользователей финансовой отчетности при анализе и прогнозе финансового положения и финансовых результатов предприятия. Среди обстоятельств, которые чаще всего приводят к необходимости пояснений в отношении обычных статей доходов и расходов, можно назвать следующие:
- списание товарно-материальных запасов до величины чистой реализационной стоимости или списание основных средств до величины суммы покрытия, а также аннулирование таких списаний (в случае прекращения действия обстоятельств, явившихся причиной списания);
- реструктуризация деятельности предприятия и уменьшение резервов, созданных для такой реструктуризации;
- продажа или списание с баланса объектов основных средств;
- продажа (выбытие) долгосрочных инвестиций;
- прекращение каких-либо хозяйственных процессов;
- урегулирование судебных тяжб;
- создание других резервов или проведение прочих корректировок.
Отдельного рассмотрения требует прекращение предприятием каких-либо хозяйственных процессов (discontinuanceofoperations). Под прекращением хозяйственного процесса понимается продажа или прекращение хозяйственного процесса, который представляет собой отдельную и значительную часть всей хозяйственной деятельности предприятия и в отношении которого можно четко выделить сумму активов и чистой прибыли (убытка). Примером может служить закрытие одного из заводов компании.