2. Позаказний метод калькулювання
Система позаказного обліку та калькулювання собівартості використовується в тих виробництвах, де витрати матеріалів на технологічні цілі, основну заробітну плату виробничих працівників та загальновиробничі витрати легко співвіднести із випуском конкретної продукції або виконанням будь-яких послуг.
Організація системи позаказного обліку виробничих витрат можлива при визначених умовах виробництвах. Головною умовою є можливість виділити та індивілізувати виготовлення унікального або виготовляємого за спеціальним замовленням виробу або незначної партії виробів та отримати інформацію не про середню, а про індивідуальну собівартість одиниці продукції. До виробництв з такими умовами відносять: будівництво, літаком та судобудівництво, турбобудівництво, поліграфія, виробництво меблів, виконання науково-дослідницьких послуг та інші виробництва індивідуального типу.
Індивідуальне виробництво характеризується довгим циклом виробництва на узкоспеціалізованих та широкоспеціалізованих підрозділах по відношенню до випускаємої продукції. При цьому випускаються не повторюючи або повторюючи вироби різних розмірів – крупні, середні та малі. Продукція в багатьох випадках складна, складена з великої кількості операцій.
Одиничному та малосерійному виробництву притаманні найбільш складні системи оперативного планування й управління виробництвом із використанням укрупнених планово-облікових одиниць: виробничий заказ, товарокомплект, вузловий комплект. Зв’язок між окремими етапами забеспечується цикловими (сітьовими) графіками, зведеними графіками запуску – випуску заказів.
Виробничий заказ як планово-облікова одиниця включає весь комплекс робіт, від яких залежить досягнення кінцевого результата – виконання заказу.
При продовженості циклу зборки більш ніж одного місяця деталі подають до зборочних цехів та дільниці партіями у відповідності з графіком виконання зборочних робіт; до оброблюваних цехів вони постачаються в комплекті, необхідному для зборки вузла або групи вузлів, що належать до наступної обробки у виробництві. Планово-обліковою одиницею для заготовельних та оброблюваних цехів буде комплект деталей на вузел або групу вузлів, для зборочних цехів – етапи загальної зборки або виробничий заказ.
Відпуск матеріальних цінностей зі складів оформлюється різними первинними документами в залежності від використовуючи систем матеріального забезпечення робочих місць. В любому випадку відпуск здійснюється по завчасно запланованими лімітами на підставі набору норм витрат матеріалів, відповідним спеціалізації та організаційній самостійності виробничих підрозділів. При децентралізованій системі відпуска матеріалів використовуються лімітні відомості повного переліку матеріалів, використованих цехом, при централізованій системі – лімітні відомості для бригади.
Ліміт по кожному найменуванню матеріалів розраховується спеціальною службою на базі плануємого запуску заготовок, деталей та напівфабрикатів, а також єдиних норм запасів ресурсів в цехових складах, на робочих місцях та норм витрат згрупованих за планово-обліковим одиницям.
Для цілей визначення фактичних матеріальних та трудових витрат, що відносяться до конкретного замовлення, деякі підприємства використовують комбіновані первинні документи, відображаючи рух сировини та матеріалів в цеху. Облік розпочинається з нульового рівня управління, тобто з місця виникнення інформації. В первинних документах є відображення фактичних й нормативних витрат матеріалів, виявлення відхилень від діючих на даний період часу норм, оперативне планування й облік видобутку бригадами годної та забракованої продукції, нарахування заробітної плати за годну продукцію, а також облік надходження напівфабрикатів на склади та облік руху напівфабрикатів в цеху.
Калькуляцію заказу здійснюють по мірі його закінчення. Всі витрати групуються в картці набору витрат. Наприклад, судобудівництво має довгостроковий цикл виробництва із одночасним виготовленням частин судна. Паралельна технологія виготовлення не дозволяє поступово збирати витрати. В цьому випадку в доповнення до основного замовлення відкривають декілька внутрішніх замовлень, кількість яких відповідає конструкційним елементам виробу. Прийнятий порядок забезпечує локалізацію витрат за окремими частинами загального замовлення.
Зведений облік витрат по заказам організується по деяким варіантам за допомогою:
- контрольних рахунків;
- відокремленого обліку;
- калькуляції собівартості за контрактом.
Контрольні рахунки – система обліку, що передбачає відкриття рахунків витрат та кореспондуючих з ними рахунків в звичайному порядку фінансового обліку. Аналітичні рахунки витрат представлені картками набору витрат – „картки замовлень”, на які узагальнюють прямі витрати, другорядні витрати відносять по закінченню звітного періоду за розрахунками розподілу. Картку закривають по мірі виконання робіт, передбачених заказом. Всі бухгалтерські записи здійснюють у відомостях, підсумки переносять до рахунків Головної книги.
Відокремлений облік – система обліку, передбачаючи окреме відкриття рахунків в управлінському та фінансовому обліках, при цьому на рахунках витрат не роблять записів про фінансові операції. Цей варіант передбачає дублювання записів в двох видах обліку.
Калькуляція собівартості за контрактом – система обліку та калькулювання крупних виробів із довгостроковим циклом виробництва. Контрактом передбачається проміжні виплати виробникові по етапам за виконані роботи. Сума платежів визначається вартістю реалізованих робіт, підтверджених актом замовника. По мірі надходження платежів визначаються страти, які необхідно віднести до собівартості реалізованої продукції для розрахунку доходу за даний період. Тут же визначається величина майбутніх витрат, тобто собівартість незавершених та не зданих замовнику робіт.
Таким чином система позаказного обліку та калькуляції собівартості характеризується:
- концентрацією даних про витрати та віднесення витрат на окремі види робіт або серії готової продукції;
- зміненням величини витрат по кожній закінченої партії, а не за проміжок часу;
- веденням в Головні книзі рахунку „Основне виробництво”, за дебетовим залишком якого вказується величина незавершеного виробництва.
Система обліку, в якій об’єднуються калькуляція витрат та фінансова звітність, називається системою централізованого обліку витрат. Альтернативна система, яка передбачає окреме (незалежне) ведення обліку рахунків витрат та фінансових звітів, називається системою окремого обліку витрат. Перед бухгалтером виникає проблема ведення трьох видів обліку витрат: управлінського, фінансового та податкового.
При ринковій системі закази можуть бути державними та отримані від потенційних замовників. В такому зв’язку витрати необхідно розподіляти по кожному замовленню окремо.
Для обліку запасів, робіт, послуг, що надходять на виробництво, та оприбуткування готової продукції при позаказному методі калькулювання використовують синтетичні рахунки (тобто результативні суми). В міжнародній теорії бухгалтерського обліку (наприклад, в Англії) такі рахунки називають контрольними. Залишок на рахунку 20 повинен співпадати з даними аналітичного обліку запасів, а відповідно, наявність на складі цих запасів повинна співпадати даним аналітичного обліку. Результативні записи здійснюються у відомості № 5.1 „Відомість аналітичного обліку запасів”, вона служить для перевірки правильності відображення готової продукції на балансі.
3. Попроцесний метод калькулювання
Попроцесний метод обліку витрат використовується на підприємствах із такими виробництвами, де готова продукція отримується в результаті послідовної обробки вихідного матеріалу на окремих технологічних відокремлених стадіях, фазах або переділах.
Переділом називається така сукупність технологічних операцій, яка закінчується виготовленням проміжного продукту (напівфабрикату) або отриманням кінцевого готового продукту.
Сутність попередільного методу полягає в тому, що облік витрат ведеться за переділами, а в переділах – за статтями калькуляції та видами продукції. При цьому прямі витрати обліковуються за кожним переділом, а другорядні – за цехом, виробництвом, підприємства в цілому із наступним розподілом між собівартістю продукції переділів відповідно прийнятим базам розподілу.
Існують два варіанта попередільного методу обліку витрат: напівфабрикатний та безнапівфабрикатний. При напівфабрикатному варіанті продукція кожного переділу є напівфабрикатом для наступних переділів або може реалізовуватися на сторону. Це визначає необхідність оцінки напівфабрикатів за фактичною, нормативною або планової собівартості, чи за розрахунковими або відпускними цінами. При цьому варіанті собівартість напівфабрикатів відображається на відповідній статті – „Напівфабрикати власного виробництва”.
При безнапівфабрикатному варіанті по кожному переділу обліковуються, головним чином, лише витрати на обрабку. Собівартість готової продукції розраховується сумуванням витрат на сировину та вихідні матеріали, витрат всіх переділів на обробку та загальновиробничих витрат. При цьому калькулюють лише собівартість готової продукції.
4. Директ-костінг
В сучасних умовах господарювання перевагу необхідно віддати дірект-костінгу, у відповідності до якого на продукцію списують не всі витрати підприємства, а лише їх частина – змінні витрати. Різниця між виручкою від реалізації продукції та змінними витратами представляє собою маржинальний дохід. Маржинальний дохід – це частина виручки, що залишається на покриття постійних (накладних) витрат та формування доходу. При цьому методі постійні витрати в собівартість продукції не включають, а відносять на зменшення доходу того періоду, коли виникли такі витрати.