Иными аналогичными доходами могут быть признаны, например, доходы иностранных организаций по договорам о предоставлении персонала, носящие характер платежей за “аренду” персонала. В качестве иных аналогичных доходов могут быть признаны доходы иностранных организаций по операциям купли-продажи иностранной валюты.
Доходы, являются объектом обложения налогом на прибыль независимо от формы, в которой получены такие доходы, в частности в натуральной форме, путем погашения обязательств этой организации, в виде прощения ее долга или зачета требований к этой организации. [1; ст. 309].
Налоговая база по доходам иностранной организации, подлежащим налогообложению и сумма налога, удерживаемого с таких доходов, исчисляются в валюте, в которой иностранная организация получает такие доходы. При этом расходы, изведенные в другой валюте, исчисляются в той же валюте, в которой получен доход по официальному курсу Банка России на дату осуществления таких расходов.
Существует порядок налогообложения доходов иностранной организации, полученных в рамках договора доверительного управления имуществом. Если иностранная организация, не имеющая постоянного представительства в РФ, является учредителем или выгодоприобретателем по договору доверительного управления, а доверительным управляющим является российская организация либо другая иностранная организация, осуществляющая деятельность через постоянное представительство в РФ, то с доходов такого учредителя или выгодоприобретателя, полученных в рамках договора доверительного управления, налог на прибыль удерживается и перечисляется в бюджет доверительным управляющим.
[1; ст. 309].
Доходы, причитающиеся иностранной организации в связи с заключением договора доверительного управления, определяются доверительным управляющим с учетом положений НКРФ. [1; ст. 276, 332], [12]
Сегодня многие российские фирмы ведут деятельность за границей. Причем это подразумевает и экспортно-импортные операции, и создание постоянных представительств, и вложение в уставные капиталы иностранных компаний.
Особенность налогообложения иностранных доходов российских фирм зависит от нескольких факторов. В частности, от вида и специфики деятельности, особенностей местного законодательства, а также международных соглашений, заключенных между страной - источником дохода и Россией.
Как правило, государства распространяют юрисдикцию на всю сумму дохода иностранной организации, полученного на их территории. Однако законодательство большинства стран, а также международные соглашения об устранении двойного налогообложения содержат положения о постоянном представительстве. Согласно этим положениям в государстве - источнике дохода облагаются доходы нерезидента от коммерческой деятельности только в связи с деятельностью через постоянное представительство и только в части, относящейся к этому представительству.
В зависимости от способа извлечения доходов и характера осуществляемой в иностранном государстве деятельности доходами российской организации от зарубежных источников являются:
- доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, полученных от деятельности обособленного подразделения российской организации на территории иностранного государства;
- внереализационные доходы, связанные с деятельностью обособленного подразделения российской организации на территории иностранного государства;
- внереализационные доходы, не связанные с деятельностью обособленного подразделения российской организации в иностранном государстве.
От иностранных источников российская фирма может получать внереализационные доходы, которые не связаны с деятельностью ее постоянного представительства.
Таким образом, одинаковые по своему экономическому содержанию доходы российской организации от источников за рубежом могут облагаться налогом в иностранном государстве в составе доходов ее обособленного подразделения либо по самостоятельному основанию у источника выплаты.
Допустим, что:
- доходы, не связанные с деятельностью иностранного филиала российской фирмы, не облагались налогом в составе доходов этого подразделения;
- согласно законодательству иностранного государства налог при выплате этих доходов удержал налоговый агент.
В таком случае зачет налога, удержанного у источника выплаты, может быть предоставлен по самостоятельному основанию.Если одни и те же доходы в целях налогообложения в иностранном государстве были и включены в доходы филиала, и облагались у иностранного источника в момент их выплаты этому подразделению, то зачет налога, удержанного за пределами России, предоставляется только в части налога, который уплатило данное подразделение. Двойное налогообложение одного и того же дохода в иностранном государстве в данном случае устраняется в соответствии с законодательством этой страны.[13]
2.3. Особенности налогообложения акцизом внешнеэкономической деятельности.
Акциз является косвенным налогом. Российское налоговое законодательство при взимании косвенных налогов по внешнеторговым операциям базируется на принципе страны назначения товара. То есть при реализации товаров на экспорт акцизы не взимаются в стране происхождения товара. Так, при экспорте подакцизных товаров налогоплательщики могут воспользоваться правом на освобождение от уплаты акцизов либо правом на возмещение фактически уплаченной суммы налога. Рассмотрим каждую из этих процедур.
Операции по реализации подакцизных товаров за пределы территории РФ в режиме экспорта освобождаются от уплаты акцизов. Однако условием для применения такого освобождения является представление налогоплательщиком в налоговую инспекцию поручительства банка или банковской гарантии. [1; ст. 183].
Операции по экспорту товаров не облагаются акцизами только при ведении раздельного учета операций по производству и реализации (передаче) таких подакцизных товаров.
Поручительство оформляется в соответствии с российским гражданским законодательством в виде договора между налоговым органом и поручителем. Налоговое поручительство должно предусматривать обязанность банка уплатить сумму акциза и пени в случаях непредставления налогоплательщиком документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров, а также неуплаты им акциза и пеней. [1; ст. 74, 184].
ГК установлено, что при заключении договоров поручительства каждая из сторон вправе выдвигать определенные условия. В частности, налоговыми органами договор может быть заключен, если платежеспособность банка не вызывает сомнений. Вопросы платежеспособности того или иного банка и доверия к нему решают территориальные налоговые органы на основании имеющихся у них информации и материалов.
Банковскую гарантию, как и поручительство банка, следует рассматривать в качестве обеспечения обязательств налогоплательщика перед налоговым органом. Так, в силу банковской гарантии банк, иное кредитное учреждение или страховая компания дают по просьбе принципала письменное обязательство уплатить кредитору принципала денежную сумму, если бенефициар представит письменное требование о ее уплате.
Банковская гарантия обеспечивает надлежащее исполнение принципалом его обязательства перед бенефициаром. [1; ст. 369].
Исходя из изложенного, в отличие от поручительства банка банковская гарантия оформляется во исполнение соглашения гаранта (банка) с принципалом (налогоплательщиком). Третий участник правоотношений – бенефициар (налоговый орган) реализует свое право путем предъявления письменного требования об уплате налога гаранту.
Обязательство гаранта перед налоговым органом по гарантии прекращается:
- при уплате налогоплательщиком или гарантом суммы, на которую выдана гарантия;
- по окончании определенного в гарантии срока, на который она выдана.
Чтобы воспользоваться правом на освобождение от уплаты акциза, налоговое поручительство нужно представить в налоговую инспекцию не позднее установленного срока уплаты акцизов. Если поручительство банка отсутствует, то налогоплательщик обязан уплатить акциз в общем порядке. После представления документов, подтверждающих факт экспорта, уплаченная сумма налогоплательщику возвращается.
Суммы акциза, уплаченные по экспортируемым подакцизным товарам, возвращаются из бюджета только непосредственному плательщику акцизов. В настоящее время плательщиками акцизов признаются лишь производители подакцизных товаров. Поэтому именно они имеют право на освобождение от уплаты акцизов при экспорте. Налогоплательщик, осуществляющий операции, признаваемые объектом обложения акцизами, обязан предъявить к оплате покупателю подакцизных товаров или собственнику давальческого сырья соответствующую сумму акциза. В расчетных документах, первичных учетных документах и счетах-фактурах сумма акциза выделяется отдельной строкой, кроме случаев реализации подакцизных товаров за пределы территории России. [1; ст. 198].
Как уже отмечалось, при наличии поручительства 6анка производитель подакцизных товаров из давальческого сырья при помещении их под таможенный режим экспорта освобождается от уплаты акцизов, если представлены документы. Поэтому сумма акциза по таким товарам собственнику не предъявляется. При реализации подакцизных товаров на экспорт, производится либо освобождение от уплаты акцизов, либо возврат уплаченных сумм акциза. Но в любом случае экспорт товаров нужно подтвердить документально.
Перечень документов, подтверждающих обоснованность освобождения от уплаты акциза при вывозе подакцизных товаров в режиме экспорта за пределы территории РФ, в том числе в государства СНГ, содержится в (ст. 198 НК).
- контракт налогоплательщика с контрагентом на поставку подакцизных товаров;
- платежные документы и выписка банка, которые подтверждают фактическое поступление выручки от реализации подакцизных товаров иностранному лицу на счет налогоплательщика в российском банке;