При этом из общего правила выделяются три группы услуг, которые освобождаются от НДС (облагаются НДС по нулевой ставке) в государстве, налогоплательщики которого оказывают такие услуги. Это:
- услуги по транспортировке и обслуживанию товаров, вывозимых с таможенной территории одного государства и ввозимые на таможенную территорию другого, включая услуги по экспедированию, погрузке, разгрузке и перегрузке;
- услуги по транспортировке и обслуживанию транзитных товаров, включая услуги по их экспедированию, погрузке, разгрузке и перегрузке;
- услуги по перевозке пассажиров и багажа с таможенной территории одного государства на таможенную территорию другого в прямом и обратном направлении.
Предприятие-покупатель, по всей видимости, полагает, что услуги, оказываемые казахстанской фирмой по контракту N 2, являются первым из перечисленных выше исключений, в связи с чем деятельность этой фирмы должна облагаться НДС в соответствии с российским налоговым законодательством. Между тем существуют определенные сомнения в таком выводе, вызванные условиями, на которых производится поставка масла в РФ. Поясним сказанное.
Как следует из условий вопроса, поставка масла в Россию осуществляется на условиях "франко-станция отправления".
Международные правила толкования торговых терминов "Инкотермс", утвержденные Международной торговой палатой (Публикация Международной торговой палаты 1990 г., N 460), разъясняют, что условие поставки товара "франко-перевозчик с указанием пункта" (FCA) используется в тех случаях, когда продавец считается выполнившим свое обязательство по поставке прошедшего таможенную очистку товара с момента передачи его в распоряжение указанного покупателем перевозчика.
В этой связи обязанности продавца складываются из следующих составляющих:
- поставка товара;
- обеспечение за свой счет и риск получения экспортных лицензий, иных разрешений и выполнение таможенных формальностей, необходимых для вывоза товара;
- предоставление товара в распоряжение указанного покупателем перевозчика или иного лица (экспедитора);
- несение всех рисков утраты или повреждения товара до момента его передачи перевозчику (экспедитору);
- несение расходов, относящихся к товару до момента передачи его перевозчику, связанных с оплатой вывозных таможенных пошлин, налогов и сборов и вызываемых проверкой, упаковкой, маркировкой товара, необходимых для его передачи перевозчику (проверкой качества, измерением, подсчетом).
Соответственно в обязанности покупателя входят:
- уплата цены товара согласно условиям договора купли-продажи;
- предоставление за свой счет и риск импортных лицензий и иных официальных разрешений, выполнение таможенных формальностей, необходимых для ввоза товара и его транзита через третьи страны;
- заключение за свой счет договора перевозки товара;
- принятие поставки товара;
- несение рисков утраты или повреждения товара с момента его принятия перевозчиком;
- несение связанных с товаром расходов с момента его поставки, в том числе по уплате ввозных таможенных пошлин, налогов и сборов, транзиту товара через третьи страны, проверке товара перед погрузкой и пр.
Важно подчеркнуть, что по условиям поставки "франко-перевозчик" в обязанности продавца входит передача товара перевозчику в соответствии с указаниями покупателя. В этой связи заключение договора перевозки является обязанностью покупателя, и именно он должен нести все расходы и риски по перевозке приобретаемого товара.
Между тем в коммерческой практике для заключения такого договора нередко требуется содействие продавца, для чего он по просьбе покупателя или на основании обычая делового оборота сам заключает договор с транспортной организацией. Однако в таком случае продавец действует исключительно как посредник, вступая в отношения с перевозчиком за счет и риск покупателя.
Следует также отметить, что согласно положениям Международных правил толкования торговых терминов "Инкотермс" при перевозке товара по железной дороге (если товар составляет вагонную или контейнерную партию) поставка товара считается выполненной, когда продавец надлежащим образом осуществит загрузку вагона или контейнера, а железная дорога примет загруженный вагон или контейнер. Если же товар не составляет вагонную или контейнерную партии, то поставка считается завершенной при сдаче товара приемному пункту железной дороги или его погрузке на предоставленное железной дорогой транспортное средство.
Исходя из этого действия продавца по аренде цистерн для погрузки масла, их подаче, уборке и перестановке, а также по таможенному оформлению вывоза масла с территории Казахстана должны рассматриваться как его обязанности, выполняемые в рамках договора купли-продажи смазочного масла. Соответственно стоимость реализуемого масла изначально должна включать в себя затраты продавца по выполнению указанных действий и не может впоследствии предъявляться покупателю для возмещения.
Между тем оформленные Контрактом N 2 отношения между российской и казахстанской фирмами свидетельствуют об обратном, в связи с чем при квалификации данных правоотношений необходимо отталкиваться от тех прав и обязанностей, которые стороны фактически приняли на себя и закрепили в соответствующих договорах, тем более, что условия поставки "Инкотермс" носят рекомендательный, а не обязательный характер.
Таким образом, несмотря на то, что в контракте N 1 стороны приняли условие поставки масла "франко-перевозчик", в действительности в контракте N 2 они определили собственные условия поставки этого товара, отличные от тех, которые предполагаются Международными правилами толкования торговых терминов "Инкотермс".
Как было сказано ранее, в силу Соглашения по общему правилу услуги, оказываемые друг другу субъектами России и Казахстана, облагаются НДС и акцизами в соответствии с законодательством России и Казахстана.
Согласно п.1 ст.146 НК РФ объектом обложения НДС являются, в частности, работы (услуги), реализуемые на территории РФ. При этом в целях обложения НДС место реализации работ (услуг) определяется в соответствии с правилами ст.148 НК РФ. Так, в силу подпунктов 1 и 2 п.1 ст.148 НК РФ территория РФ признается местом реализации работ (услуг) в том случае, если работы (услуги) непосредственно связаны с находящимся на территории РФ недвижимым или движимым имуществом.
Оказываемые казахстанским предприятием услуги по организации перевозки реализуемого в РФ смазочного масла ни к одному из перечисленных в ст.148 НК РФ видов услуг не относятся. В этой связи Российская Федерация не может быть признана местом их реализации, и соответственно данные услуги не облагаются НДС по российскому законодательству. Таким образом, у российского покупателя не возникает обязанностей налогового агента по удержанию и уплате в российский бюджет сумм НДС из перечисляемой казахстанской фирме выручки по контракту N 2.
Что касается особых исключений в налогообложении услуг, предусмотренных Соглашением, то услуги, оказываемые по Контракту N 2, к таковым не относятся, поскольку по своему характеру не являются транспортировкой и обслуживанием транспортируемых товаров. Представляется, что в данном случае особый режим налогообложения предусмотрен для услуг по непосредственной перевозке товара, сопровождающейся выполнением определенных действий по обслуживанию товара во время такой перевозки (погрузка, разгрузка, перегрузка, экспедирование). В данном же случае казахстанская фирма проводит лишь организационные мероприятия для принятия товара предприятием железнодорожного транспорта с целью последующей перевозки в страну назначения данным перевозчиком.
Таким образом, услуги казахстанской фирмы по контракту N 2 в соответствии с российским законодательством о налогах и сборах НДС не облагаются. При этом если по законодательству Республики Казахстан казахстанская фирма выставит российскому предприятию счета за оказанные ею услуги с выделенными суммами НДС, то российское предприятие не сможет принять к вычету уплаченные продавцу суммы налога, поскольку право на такой вычет утрачивается с 1 июля 2001 г. (ст.13 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ).