Аналіз термінів заборгованості забезпечує керівництво корисною інформацією про можливі втрати в результаті наявності неоплачених рахунків, якщо підприємство використовує її з метою визначення сум по очікуваних витратах на погашення безнадійної заборгованості.
Безнадійна дебіторська заборгованість - поточна дебіторська заборгованість, щодо якої існує упевненість про її неповернення боржником або по якій закінчився термін позовної давності.
Безнадійна дебіторська заборгованість списується у момент її визнання за рахунок резерву сумнівних боргів, який утворюється на дату балансу. А тому при складанні балансу підприємство повинне проаналізувати дебіторську заборгованість і визначити, по-перше, поточну і довгострокову заборгованість, а також визначити суму дебіторської заборгованості, яка буде повернена боржником або по якій вже закінчився термін позовної давності, а також виявити заборгованість, яку боржник вже не погасить. Це можливо передбачити, якщо підприємство-боржник оголошено банкрутом і відомо, що майна підприємства-банкрута не вистачить для погашення заборгованості.
Резерв сумнівних боргів формується на дату балансу на підставі даних бухгалтерського обліку минулих звітних періодів він визначається тільки для поточної дебіторської заборгованості за реалізовану продукцію, товари, виконані роботи і надані послуги.
Сільськогосподарські підприємства, що мають сумнівні борги, формують на дату балансу резерв сумнівних боргів і за рахунок створеного резерву списують безнадійні борги наступного року. Сформована сума резерву збільшує суму витрат звітного періоду.
Дебіторська заборгованість включається у валюту балансу за мінусом сумнівних боргів, що і є чистою реалізаційною вартістю.
При списанні безнадійної дебіторської заборгованості, яка утворилася в результаті відвантаження продукції, товарів (робіт, послуг), застосовується спосіб прямого списання заборгованості на витрати, коли підприємство отримало інформацію про неможливість її погашення.
Списану безнадійну заборгованість підприємство повинне обліковувати на позабалансовому рахунку протягом трьох років для можливого стягнення цієї заборгованості у разі поліпшення фінансового стану боржника. Для цього використовується субрахунок 071 «Списана дебіторська заборгованість». Якщо протягом цього періоду заборгованість не буде повернена боржником, тоді цю суму остаточно списують із позабалансового рахунку.
Порядок формування резерву сумнівних боргів
Згідно з Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 10 "Дебіторська заборгованість" передбачено два методи формування резерву сумнівних боргів:
- виходячи з платоспроможності окремих дебіторів;
- на підставі класифікації дебіторської заборгованості.
При обох способах величина резерву сумнівних боргів визначається як добуток суму дебіторської заборгованості за продукцію на коефіцієнт сумнівності. Різниця у способах полягає лише у тому, які суми дебіторської заборгованості беруть участь у розрахунку і як визначаються коефіцієнти сумнівності. Як перший, так і другий спосіб вимагають попереднього проведення аналізу платоспроможності окремих дебіторів на підставі оприлюдненої звітності і експертним шляхом в процесі проведення інвентаризації дебіторської заборгованості.
При першому методі, якщо конкретний дебітор визнаний неплатоспроможним, то на суму його заборгованості необхідно збільшити резерв сумнівних боргів.
При визначенні резерву сумнівних боргів виходячи із платоспроможності окремих дебіторів після проведеного аналізу виводиться індивідуальний коефіцієнт сумнівності, за яким потім визначають суму резерву за даною заборгованістю. Сума резервів за кожним дебітором дасть загальну суму резерву сумнівних боргів за підприємством.
Другий спосіб визначення резерву сумнівних боргів і реалізаційної вартості дебіторської заборгованості шляхом групування дебіторської заборгованості за строками її непогашення із встановленням коефіцієнта сумнівності для кожної групи.
Коефіцієнт сумнівності встановлюється підприємством виходячи з фактичної суми безнадійної дебіторської заборгованості за продукцію, товари, роботи, послуги за попередні звітні періоди. Коефіцієнт сумнівності, як правило, зростає зі збільшенням строків непогашення дебіторської заборгованості. Величина резерву сумнівних боргів визначається як сума добутків поточної дебіторської заборгованості відповідної групи та коефіцієнта сумнівності відповідної групи.
Підприємство самостійно визначає групи за строками непогашення поточної дебіторської заборгованості. За строками непогашення її можна групувати так:
- з терміном до одного кварталу;
- з терміном від одного до двох кварталів;
- з терміном від двох до трьох кварталів;
- з терміном від трьох кварталів до одного року;
- з терміном понад один рік.
Все ж для виявлення стійких і об'єктивних значень коефіцієнтів сумнівності за групами найбільш доцільно обирати минулий трирічний період, тобто строк позивної давності дебіторської заборгованості.
Поточна дебіторська заборгованість за продукцію, товари, послуги включається до підсумку балансу за чистою реалізаційною вартістю. Для визначення чистої реалізаційної вартості на дату балансу обчислюється величина резерву сумнівних боргів.
Величина резерву сумнівних боргів визначається виходячи з платоспроможності окремих дебіторів або на основі класифікації дебіторської заборгованості.
Класифікація дебіторської заборгованості за продукцію, товари, послуги здійснюється групуванням дебіторської заборгованості за строками її непогашення із встановленням коефіцієнта сумнівності для кожної групи. Коефіцієнт сумнівності встановлюється підприємством виходячи з фактичної суми безнадійної дебіторської заборгованості за продукцію, товари, роботи, послуги за попередні звітні періоди. Коефіцієнт сумнівності, як правило, зростає зі збільшенням строків непогашення дебіторської заборгованості. Величина резерву сумнівних боргів визначається як сума добутків поточної дебіторської заборгованості за продукцію, товари, роботи, послуги відповідної групи та коефіцієнта сумнівності відповідної групи.
Табл. 1 Облік резерву сумнівних боргів
| Зміст господарської операції | Кореспондуючий рахунок |
| За дебетом рахунка 38 | |
| Списано з балансу дебіторську заборгованість покупців та замовників, визнану безнадійною, за рахунок раніше нарахованого резерву сумнівних боргів | 36, 34, 37 |
| Віднесено до складу іншого операційного доходу підприємства суму невикористаного резерву сумнівних боргів | 716 |
| За кредитом рахунка 38 | |
| Нараховано резерв сумнівних боргів підприємствами, що застосовують рахунки класу 8 | 84 |
| Створено резерв сумнівних боргів по поточній дебіторській заборгованості за товари, роботи, послуги | 944 |
1.3 Нормативно-правове регулювання обліку та аудиту розрахунків з покупцями і замовниками
Методичні засади бухгалтерського обліку розрахунків з дебіторами визначає Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 10 «Дебіторська заборгованість» (П(С)БО 10). Стандарт визначає методологічні засади формування у бухгалтерському обліку інформації про дебіторську заборгованість та її розкриття у фінансовій звітності підприємств незалежно від форм власності.
Терміни, що використовуються у положеннях (стандартах) бухгалтерського обліку, мають таке значення:
Безнадійна дебіторська заборгованість — поточна дебіторська заборгованість, щодо якої існує впевненість про її неповернення боржником або за якою минув строк позовної давності.
Дебітори — юридичні та фізичні особи, які внаслідок минулих подій заборгували підприємству певні суми грошей, їх еквівалентів або інших активів.
Дебіторська заборгованість — сума заборгованості дебіторів підприємству на певну дату.
Довгострокова дебіторська заборгованість — сума дебіторської заборгованості, яка не виникає в ході нормального операційного циклу та буде погашена після дванадцяти місяців з дати балансу.
Поточна дебіторська заборгованість — сума дебіторської заборгованості, яка виникає в ході нормального операційного циклу або буде погашена протягом дванадцяти місяців з дати балансу.
Сумнівний борг — поточна дебіторська заборгованість за продукцію, товари, послуги, щодо якої існує невпевненість її погашення боржником.
Чиста реалізаційна вартість дебіторської заборгованості — сума поточної заборгованості за товари, роботи, послуги з вирахуванням резерву сумнівних боргів.
Дебіторська заборгованість визнається активом, якщо існує ймовірність отримання підприємством майбутніх економічних вигод та може бути достовірно визначена її сума.
Отже важливим питанням обліку дебіторської заборгованості є її оцінка. Методи оцінки дебіторської заборгованості повинні забезпечити дотримання викладеного у Законі України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 р. № 996-ХІУ одного з основних принципів фінансової звітності — обачності, згідно з яким сума оцінки активів і доходів підприємства не повинна бути завищена.
Стандартом 10 визначені методи оцінки дебіторської заборгованості на етапах зарахування її на баланс, при відображенні у фінансовій звітності на дату балансу і при списанні з балансу як безнадійної.
Поточна дебіторська заборгованість за продукцію, товари, послуги визнається активом одночасно з визнанням доходу від реалізації продукції, товарів, робіт і послуг та оцінюється за первісною вартістю.
Розглядаючи оцінку дебіторської заборгованості, зазначимо, що наприкінці не всі борги дебіторів повертаються підприємству. Тому у підприємства завжди є сумніви у повному погашенні наявної у нього на балансі дебіторської заборгованості. Відмовитися від продажу продукції в кредит продавець, як правило, не може, оскільки він зацікавлений негайно продати вироблену їм продукцію і за рахунок цього збільшити свій дохід. З урахуванням наведеної обставини Стандартом 10 за поточною дебіторською заборгованістю за продукцію передбачено створювати резерв сумнівних боргів як частину загальної суми такої заборгованості, щодо якої існує невпевненість у її погашенні боржниками.