Безумовно, діяльність підприємства спрямована на отримання прибутку. Проте і безоплатна передача товарів, основних фондів чи коштів може мати місце в господарській діяльності. Розглянемо детально, як відображати такі операції в обліку дарувальника і обдарованого.*
Дарування товарів
Податок на прибуток. Безоплатно переданими товарами для оподаткування вважаються такі товари, що надаються платником податку згідно з договорами дарування, які не передбачають грошової або іншої компенсації вартості чи їх повернення, або без укладення таких угод. Операції з безоплатної передачі (дарування) товарів для цілей оподаткування у дарувальника розглядаються як продаж товарів (див. п. 1.31 Закону про прибуток). А згідно з пп. 4.1.1 Закону про прибуток валовий дохід «включає загальні доходи від продажу товарів (робіт, послуг)...». Таким чином, доходи від операцій з дарування товарів включаються до валових доходів платника податків. Лише виникає запитання: а за якою ж сумою треба відображати такі доходи?
Варіант 1.
Дохід від безоплатного передання товарів дорівнює нулю. Такий висновок підтверджується тим, що дарувальник не отримує компенсації за такі товари. Крім того, норми Закону про прибуток не зобов'язують дарувальника збільшувати ВД виходячи зі звичайної ціни на такі товари. Винятком є лише операції дарування товарів пов'язаним особам та неплатникам податку на прибуток (платникам податку на прибуток за іншою ставкою). Якщо товари даруються таким особам, ВД визначається на рівні звичайних цін (див. п. 7.4 Закону про прибуток).
Варіант 2.
Валові доходи платника податків збільшуються на суму доходу, розрахованого за звичайними цінами, порядок визначення яких наведено в п. 1.20 Закону про прибуток. Цю позицію займає ДПАУ. Так, у листі від 03.10.2007 р. N 4820/А/15-0214 ДПАУ зазначає: «Якщо підприємство здійснює безоплатну передану малоцінних необоротних матеріальних активів, які були в експлуатації на підприємстві та списані з балансу, то в підприємства виникають валові доходи на вартість таких активів, яка визначається відповідно до законодавства (натяк на звичайні ціни — Авт.)» Такий варіант податкового обліку можуть взяти на озброєння вкрай обережні платники податків.
При безоплатному переданні товарів рух товарних запасів треба відобразити в податковому обліку з урахуванням правил, установлених п. 5.9 Закону про прибуток. Платник податків повинен вести податковий облік балансової вартості запасів, витрати на придбання і поліпшення (перетворення, зберігання) яких включаються до складу ВВ. Отже, вартість тих запасів, витрати на придбання яких не відносяться до складу ВВ, не приймає участі в перерахунку приросту/убутку.
Але якщо запаси були придбані для їх участі у господарській діяльності й враховані в податковому обліку при перерахунку вартості товарних залишків згідно з п. 5.9 на кінець звітного періоду, а в наступних звітних періодах — використані при безоплатній передачі (як товарні запаси, вартість яких не повинна включатися до ВВ підприємства), то при заповненні декларації з податку на прибуток підприємства вартість таких безоплатно переданих товарів відображається в додатку К1/1 у графі 4 таблиці 1 «Запаси, використані не в господарській діяльності підприємства», тим самим зменшуючи ВВ на придбання таких товарів.
Дарування товарів неприбутковим організаціям
Щодо дарування неприбутковим організаціям, визначеним у пункті 7.11 Закону про прибуток, то підпунктом 5.2.2 Закону про прибуток передбачено включення вартості таких товарів до ВВ у розмірі, що становить не менше двох і не більше п'яти відсотків оподатковуваного прибутку попереднього звітного року.
Зразок 1
Заповнення додатка до декларації з прибутку (за умовами прикладу 1)
Витрати на добровільне перерахування коштів, передачу товарів (виконання робіт, надання послуг)
| Показники | Код рядка | Сума |
| 1 | 2 | 3 |
| Загальна сума витрат платника на добровільне перерахування коштів, передачу товарів (виконання робіт, надання послуг), що включаються до валових витрат (р. 1 + р. 2 + р. 3 + р. 4 + р.5) | 04.8 | 500 |
| Частина суми, зазначеної у рядку В, що перевищує суму (А х 0,02), але не більша суми (А х 0,05) | 1 | 500 |
| Сума коштів, перерахованих підприємствами всеукраїнських об'єднань осіб, які постраждали внаслідок Чорнобильської катастрофи, але не більша 10 відсотків від показника, зазначеного в рядку А (підпункт 5.2.3 Закону) | 2 | — |
| Сума витрат, пов'язаних з безоплатним наданням вугілля (підпункт 5.2.11 Закону) | 3 | — |
| Сума коштів (вартість майна), добровільно перерахована (передана) організаціям роботодавців та їх об'єднанням, але не більша 0,2 відсотка від показника, зазначеного в рядку Б (підпункт 5.2.17 Закону) | 4 | — |
| Частина суми, зазначеної у рядку Г, що перевищує суму (А х 0,02), але не більша суми (А х 0,1) | 5 | — |
| Оподатковуваний прибуток попереднього звітного року | А | 10000 |
| Фонд оплати праці платника податку в розрахунку за звітний рік | Б | — |
| Сума перерахованих коштів та/або вартість переданих товарів (виконаних робіт, наданих послуг), у тому числі: (В1 + В2) | В | 3000 |
| до Державного бюджету України або бюджетів місцевого самоврядування (підпункт 5.2.2 Закону) | В1 | — |
| до неприбуткових організацій, визначених у пункті 7.11 Закону, а також суми коштів, що перераховані юридичним особам — засновникам постійно діючого третейського суду (підпункт 5.2.2 Закону) | В2 | 3000 |
| Сума коштів та/або вартість майна, добровільно перерахована (передана) з метою охорони культурної спадщини (підпункт 5.2.13 Закону) | Г | — |
Приклад 1
Підприємство у 2008 році передало до неприбуткової організації «Гомін» у першому кварталі 1000 од. товару вартістю 2000 грн, а у третьому кварталі — ще 500 од. товару вартістю 1000 грн. Загальна сума допомоги неприбутковій організації — 3000 грн. Оподатковуваний прибуток минулого року становить 10000 грн. У такому випадку підприємство має право віднести до складу ВВ товари на суму не менш ніж 200 грн (10000х 2%), але не більш ніж 500 грн (10000 х 5%). Отже, з вартості товарів, добровільно наданих протягом 2008 року неприбутковій організації «Гомін» на суму 3000 грн, лише 500 грн буде відображено у складі ВВ, решта 2500 грн буде відображено в обліку за рахунок прибутку підприємства. Додаток Р2 до декларації з прибутку за 2008р. буде заповнено так, як показано на зразку 1.
При даруванні товарів неприбутковим організаціям для цільового використання з метою охорони культурної спадщини вартість таких товарів включається до валових витрат у розмірі, що становить не менше двох і не більше десяти відсотків оподатковуваного прибутку попереднього звітного періоду на підставі пп. 5.2.13 Закону про прибуток. Величина валових витрат розраховується аналогічно, як у прикладі 1.
Порядок віднесення до валових витрат вартості товарів, добровільно переданих організаціям роботодавців та їх об'єднанням у вигляді вступних, членських або цільових внесків, регламентується пп. 5.2.17 Закону про прибуток. Такі витрати включаються до складу валових витрат у сумі, що не перевищує 0,2% фонду оплати праці платника податків у розрахунку за звітний рік.
Безоплатна передача основних фондів
У разі дарування основних фондів з метою оподаткування також треба розглядати таку операцію, як продаж. При даруванні об'єкта першої групи ОФ треба керуватися нормами пп. 8.4.3: «Уразі виведення з експлуатації окремих об'єктів основних фондів групи 1 у зв'язку з їх продажем балансова вартість групи 1 зменшується на суму балансової вартості такого об'єкта». При цьому сума перевищення виручки від продажу над балансовою вартістю окремих об'єктів ОФ групи 1 включається до ВД платника податку, а сума перевищення балансової вартості над виручкою від такого продажу (у випадку дарування, на нашу думку, виручкою треба вважати суму 0) включається до валових витрат платника податку.
Проте валових витрат в такій ситуації, на нашу думку, відображати не треба, адже подарований об'єкт не є використаним у господарській діяльності.
При даруванні об'єктів ОФ груп 2 — 4 слід звернутися до пп. 8.4.4 Закону про прибуток: «Уразі виведення з експлуатації основних фондів груп 2,3 і 4 у зв'язку з їх продажем балансова вартість групи зменшується на суму вартості продажу таких основних фондів (вартості продукції, робіт, послуг, отриманих платником податку в межах бартерних (товарообмінних) операцій).
Якщо сума вартості основних фондів дорівнює або перевищує балансову вартість відповідної групи, її балансова вартість прирівнюється до нуля, а сума перевищення включається до валового доходу платника податку відповідного періоду». Але знову постає запитання: що вважати вартістю продажу при безоплатній передачі? Можна просто залишити балансову вартість групи без змін і амортизувати об'єкт (якого вже немає) далі. Але в цьому разі доречно згадати пп 8.1.2 Закону про прибуток: «Амортизації підлягають витрати на:
— придбання основних фондів та нематеріальних активів для власного виробничого використання:
— проведення всіх видів ремонту, реконструкції, модернізації та інших видів поліпшення основних фондів».
Отже, подарований об'єкт не підпадає під визначення «ОФ для власного виробничого використання», тому й витрати на його придбання і ремонти не можуть амортизуватися.
Таким чином, виникає необхідність визначити балансову вартість об'єкта (у тому числі врахувати всі ремонти цього об'єкта, які «не вписалися» в 10% і були віднесені на збільшення балансової вартості групи).
Хоча в пп. 8.3.5 Закону про прибуток сказано: «Облік балансової вартості ОФ, які підпадають під визначення груп 2, 3, 4, ведеться за сукупною балансовою вартістю відповідної групи ОФ, незалежно від часу введення в експлуатацію таких ОФ», на жаль, бухгалтеру доведеться визначати його балансову вартість і на цю суму зменшити балансову вартість відповідної групи.