Таблица 2
Перечень затрат, включаемых в первоначальную стоимостьосновных средств в соответствии с РСБУ и МСФО
| Затраты, формирующие первоначальную стоимость основных средств | РСБУ | МСФО |
| Суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику | + | + |
| Суммы, уплачиваемые за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования | + | + |
| Суммы, уплачиваемые за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам | + | + |
| Суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств | + | + |
| Таможенные пошлины и таможенные сборы | + | + |
| Невозмещаемые налоги, государственная пошлина, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств | + | + |
| Вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств | + | + |
| Иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств | + | + |
| Предварительно рассчитанные затраты по ликвидации и перевозке актива и восстановлению территории, обязательство по которым принято компанией на момент приобретения актива | - | + |
| Проценты по кредитам и займам, непосредственно относящимся к приобретению объектов основных средств | + | + (-) |
В МСФО и РСБУ в целом используется единый подход к формированию первоначальной стоимости основных средств. Исключение составляет следующее:
1. Международный стандарт IAS 16 предусматривает включение в первоначальную стоимость расчетной суммы затрат на демонтаж и вывоз оборудования, а также на восстановление земельного участка после окончания работ.
По российским стандартам расходы, которые производятся в период использования основного средства, уже не увеличивают его стоимости, а учитываются в периоде их возникновения (п. 14 ПБУ 6/01).
2. Международный стандарт IAS 23 "Затраты по займам" предусматривает два варианта учета процентов по займам:
- проценты по заемным средствам включаются непосредственно в первоначальную стоимость объекта;
- проценты по займам могут относиться на расходы периода, в котором они произведены.
Согласно п. 30 ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" затраты по полученным займам и кредитам включаются в первоначальную стоимость основного средства, признаваемого инвестиционным активом, до первого числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету.
3. В российском учете оценка основных средств, взятых в лизинг, производится в размере лизинговых платежей с учетом дополнительных затрат по доведению лизингового имущества до состояния, пригодного к эксплуатации.
В соответствии с МСФО (IAS) 17 "Аренда" арендатор учитывает полученное в финансовый лизинг оборудование по справедливой стоимости или дисконтированной стоимости лизинговых платежей в зависимости от того, какая из сумм меньше.
И в российском, и в международном учетах в стоимость основного средства не включаются общехозяйственные расходы и иные сходные расходы (кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств).
Сущность амортизации как категории бухгалтерского учета составляет, с одной стороны, постепенное снижение ценности амортизируемого актива вследствие его изнашивания, а с другой - процесс перенесения единовременных расходов, связанных с приобретением долгосрочного амортизируемого актива, на затраты отчетных периодов в течение установленного срока полезного использования этого актива.
Под амортизацией, согласно МСФО (IAS) 16, понимается систематическое распределение амортизируемой стоимости актива на протяжении срока его полезной службы.
В российском учете под амортизацией понимают процесс ежемесячного отнесения части стоимости основного средства на затраты текущего периода. Амортизация начисляется по тем основным средствам, которые принадлежат организации на праве собственности или находятся в хозяйственном ведении, оперативном управлении.
В МСФО и РСБУ имеются различия в терминологии. В частности, в международной практике в отношении основных средств используется термин "износ" ("depreciation"), в отличие от нематериальных активов, к которым применяется термин "амортизация" ("amortization").
В российском учете под износом понимается потеря объектами основных средств потребительских свойств и первоначальной стоимости. Он начисляется только по объектам основных средств некоммерческих организаций. Ко всем остальным объектам применяется термин "амортизация".
По МСФО, как и по российским стандартам, все параметры для начисления амортизации устанавливаются на момент признания основного средства: определяются амортизируемая стоимость, срок полезного использования объекта и метод амортизации. Только впоследствии они должны меняться, если изменяются ожидаемые экономические выгоды от использования объекта и предыдущие оценки не соответствуют действительности. Амортизационные отчисления за период признаются в качестве расходов в отчете о прибылях и убытках (§ 48 МСФО (IAS) 16).
Согласно § 6 МСФО (IAS) 16 амортизируемая стоимость - первоначальная стоимость актива или другая сумма, отраженная вместо первоначальной стоимости, за вычетом ликвидационной стоимости. При этом под ликвидационной стоимостью основного средства понимается величина поступлений, которые организация ожидает получить за актив по окончании срока полезной службы (за вычетом ожидаемых затрат по выбытию). Фактически ликвидационная стоимость основного средства - это остаточная стоимость актива, до которой он амортизируется. Изначально данная стоимость определяется на основе экономически обоснованного решения.
Ликвидационная стоимость должна пересматриваться в конце каждого финансового года (§ 51 МСФО (IAS) 16). Если текущие ожидания от приобретаемого актива превысят предыдущие оценки, то эти изменения должны быть отражены как изменение расчетной оценки основного средства в соответствии с требованиями МСФО (IAS) 8 "Чистая прибыль или убыток за период, значительные ошибки и изменения в учетной политике".
В российской учетной практике амортизируемая стоимость устанавливается на уровне первоначально признанной стоимости объекта. По мнению Борисенко В.Н., "в практической деятельности большинства российских организаций ликвидационная стоимость актива нередко бывает незначительной и поэтому несущественна при вычислении амортизируемой суммы. Ликвидационная стоимость близка к нулю из-за того, что затраты на утилизацию отслуживших свой срок полезного использования основных средств равны или близки к сумме денежных средств, которую организация планирует получить за актив при его выбытии. В этом случае целесообразно начислять амортизацию на первоначальную стоимость объектов основных средств без вычитания ликвидационной стоимости" [3, с. 11].
При использовании правил международного учета амортизируемая стоимость основных средств будет меньше подобной стоимости, определяемой по российским стандартам, соответственно, меньше будет и сумма амортизационных отчислений.
На взгляд Проняевой Л.И., "применяемый в МСФО подход к оценке основных средств и порядку списания его стоимости на затраты предприятия является более обоснованным, так как позволяет точнее отразить реальные расходы предприятия и его доходы в будущем. Однако использование международных правил определения амортизируемой стоимости не находит широкого применения в РСБУ, так как трудно оценивать реальную и ликвидационную стоимость объекта основных средств после предполагаемого срока эксплуатации" [5, с. 37].
В соответствии с МСФО (IAS) 16 срок полезной службы должен пересматриваться не реже чем в конце каждого отчетного периода. Если новые предположения существенно отличаются от предыдущих, изменения подлежат учету как пересмотр бухгалтерских оценок.