4. Специфічні міжнародні угоди. Визначають принципи взаємин міжнародних організацій із країнами місцезнаходження цих організацій (наприклад, Угода Міжнародного валютного фонду (Закон України “Про прийняття Четвертої поправки до Угоди Міжнародного валютного фонду”[158]). У подібні угоди, поряд із правилами розміщення організацій на території приймаючої країни, включаються положення про надання податкових пільг для співробітників цих організацій, а також представництв держав при цих організаціях.
Отже, розглянувши види податкових угод, можна стверджувати, що досягнення цілей, закладених в конкретних видах угод, виконання завдань, які забезпечують дієвість положень таких угод є виключною умовою, що гарантуватиме виконання домовленостей, які направлені на сприяння та забезпечення економічного зростання.
Усю різноманітність міжнародних податкових угод можна привести до логічного порядку, що дасть можливість більш теоретичного їх обґрунтування, а звідси і практичного використання.
2.3 Категоріально-понятійний апарат Типових конвенцій у сфері усунення міжнародного подвійного оподаткування та їх структура
У світовій практиці існують дві основні типові моделі загальних податкових угод: модель ОЕСР (Організація Економічного Співробітництва і Розвитку) і модель ООН, що служать основою для укладення конкретних двосторонніх конвенцій та угод.
Усе починалося на початку ХХ століття.
Першим міжнародним форумом, на якому були поставлені на обговорення питання про усунення подвійного оподаткування, була Міжнародна фінансова конференція, що відбулася в Брюсселі в 1920 р. У наступному році відповідно до прийнятих на цій конференції рекомендацій Фінансовий комітет Ліги націй доручив групі з чотирьох економістів (з Італії, Нідерландів, Великобританії і США) підготувати дослідження різних аспектів міжнародного подвійного оподаткування. У 1922 р. в рамках Фінансового комітету з метою розробки “адміністративних і практичних аспектів проблеми міжнародного подвійного оподаткування і ухилення від податків” створюється Робоча група, що складається із семи високопоставлених податкових чиновників з Бельгії, Великобританії, Італії, Чехословаччини, Франції, Нідерландів і Швейцарії. У 1925 р. в цю групу були включені також представники Німеччини, Аргентини, Польщі, Японії і Венесуели; у 1927 р. до неї ввійшов представник США[159].
Робоча група в ході своїх сесій, що проводилися в період 1923-1927 рр., підготувала типові проекти наступних двосторонніх податкових конвенцій - Конвенція про усунення подвійного оподаткування в сфері прямих податків (податків на доходи і майно); Конвенція про усунення подвійного обкладання податками на спадщину; Конвенція про надання адміністративної допомоги з податкових питань; Конвенція про надання правової допомоги при стягуванні податків[160]. Усі ці проекти разом з прикладеними до них коментарями були розіслані для вивчення урядам країн як членів Ліги націй, так і тим, які не входили до неї. Одночасно країни запрошувалися взяти участь в обговоренні цих проектів у рамках спеціальної наради урядових експертів. Ця нарада відбулася в Женеві в жовтні 1928 р. і в ній взяли участь представники 27 країн. Нарада схвалила представлені проекти типових конвенцій і прийняла також рішення створити постійний Податковий комітет Ліги націй.
Такий Податковий комітет був створений вже в наступному 1929 р. Комітету пропонувалося приділити особливу увагу розробці принципів розподілу (у податкових цілях) прибутків компаній і підприємств, що оперують у двох і більш країнах. З цією метою комітет підготував проект Конвенції про розподіл доходів між державами з метою оподаткування. Спочатку проект був обговорений на спеціальних засіданнях, організованих американською секцією Міжнародної торговельної палати в Нью-Йорку і Вашингтоні, а потім - на пленарній сесії Податкового комітету, що відбулася в червні 1933р. На наступній сесії комітету, що відбулася в червні 1935 р., цей проект (з деякими змінами) був затверджений як Типова конвенція 1935 р[161].
У 1940 р. Податковий комітет на своєму засіданні в Нідерландах підвів підсумки діяльності по розробці рекомендацій щодо податкових угод і вніс ряд доповнень у типові конвенції 1928 і 1935 р.[162]
Наступність у розробці цих проблем від Податкового комітету Ліги націй була підтверджена в резолюції ЕКОСОР 2 (III) від 1 жовтня 1946 р., відповідно до якої була створена Податкова комісія з метою надання допомоги ЕКОСОР “у сфері вивчення державних фінансів і, особливо, їхнього юридичного, адміністративного і технічного аспектів”. Після того як в обстановці посилення “холодної війни” робота Податкової комісії і її підкомітету по міжнародним податковим відносинам у 1954 р. була припинена, центром міжнародного співробітництва по податкових питаннях стала Організація європейського економічного співробітництва (з вересня 1961 р.- ОЄЕР). У березні 1956 р. був створений Податковий комітет ОЄЕР, що з 1958 р. зайнявся підготовкою нової типової конвенції про усунення подвійного оподаткування доходів і капіталу для країн-членів цієї організації.
З 1958 по 1961 р. Податковий комітет провів велику роботу, у результаті якої в 1963 р. разом із заключною доповіддю був опублікований як рекомендаційна модель текст Типової конвенції про усунення подвійного оподаткування доходів і капіталу (далі — Типова конвенція ОЕСР 1963 р.)[163]. Ця Типова конвенція одержала широке визнання як важлива рекомендація в сфері врегулювання міжнародних податкових відносин і практично всі угоди, укладені до кінця 1977 р., ґрунтувалися на ній (усього близько 500 угод)[164]. Крім того, цим же комітетом у 1966 р. була підготовлена Типова конвенція ОЕСР про усунення подвійного оподаткування спадщини.
У 1967 р. Податковим комітетом (перейменованим у 1971 р. у Комітет з податкових питань ОЕСР) була почата робота з перегляду Типової конвенції ОЕСР 1963 р. Необхідність такої переробки виявилася, як вказувалося в доповіді Комітету, у зв'язку із серйозними змінами в податковій системі і розширенням міжнародних податкових відносин, з одного боку, і з іншої сторони, - розвитком нових секторів ділової діяльності й ускладненням організаційних форм, застосовуваних компаніями в їхній міжнародної діяльності. У результаті цієї роботи в 1977 р. була опублікована нова Типова конвенція ОЕСР про усунення подвійного оподаткування доходів і капіталу (далі - Типова конвенція ОЕСР 1977 р.) В 1992, 1994, 1995 і 1997 рр. в текст типової конвенції ОЕСР і коментарі до неї вносились зміни і доповнення[165].
У зв'язку з виданням цієї конвенції Рада ОЕСР звернулася з закликом до держав-членів цієї організації “прикласти нові зусилля для укладення угод з тими країнами, з якими в них ще немає угод; і переглянути, на базі нової Типової конвенції, вже існуючі угоди”. Крім того, Рада рекомендувала вивчити можливість висновку між країнами-членами ОЕСР багатосторонньої конвенції, заснованої на опублікованій Типовій конвенції 1977 р. Правда, надалі цю пропозицію було знято через занадто велику розбіжність між інтересами країн, що входять в ОЕСР. В даний час ОЕСР рекомендує вирішувати податкові питання переважно шляхом укладення двосторонніх податкових угод.
З огляду на цю обставину, у 1968 р. Генеральним секретарем ООН відповідно до резолюції ЕКОСОР 1273 (XVIII) від 4 серпня 1967 р. була утворена Група експертів, завданням яких було підготувати рекомендації про укладення податкових угод між промислово розвинутими країнами і країнами, що розвиваються.
У грудні 1979 р. на восьмій пленарній сесії Групи експертів була прийнята Типова конвенція ООН, що є офіційним рекомендаційним документом ООН для врегулювання податкових відносин між промислово розвинутими країнами і країнами, що розвиваються. Текст цієї конвенції, а також рекомендації і коментарі експертів поширені між державами - членами ООН у 1980 р.[166]
Надалі Типова конвенція ООН стала широко використовуватися як модель для податкових угод, що укладаються між розвинутими країнами і країнами, що розвиваються, а також для відносин між країнами, що розвиваються (по обидва боки)[167]. Під її впливом введені деякі виправлення й у текст Типової конвенції ОЕСР 1977 р. У цілому зараз по моделі Типової конвенції ООН укладено більш 450 податкових угод.
Проведемо порівняльний аналіз даних типових моделей.
Типова модель ОЕСР рекомендується для укладення двосторонніх податкових угод між країнами з розвинутою економікою. Сучасна редакція цієї моделі з'явилася в 1977 р. В основу оподаткування модель ОЕСР ставить принцип резидентства, відповідно до якого країна-джерело доходу значно обмежує свою податкову юрисдикцію у відношенні доходу іноземних фізичних/юридичних осіб-нерезидентів, і дохід обкладається в країні резидентства платника. Однак модель ОЭСР не може бути використана у відносинах між країнами з розвитою економікою і країнами, що розвиваються, оскільки вона позбавляла б країн, що розвиваються частини доходів, що утворюються на їхній території.
Для того, щоб гарантувати цим країнам доходи від оподаткування транснаціональних корпорацій (ТНК) ООН розробила альтернативну модель типової податкової угоди, опубліковану в 1980 р. і рекомендовану для відносин між країнами з розвитою економікою і країнами, що розвиваються. Модель ООН ширше використовує принцип територіальності, що дозволяє оподатковувати всі доходи, що утворюються на території країн, що розвиваються, а також застосовувати більш високі, чим у моделі ОЕСР, ставки податку на репатріацію прибутку. Щодо оподаткування активних форм доходів іноземних юридичних осіб за принципом територіальності, то міжнародні податкові угоди використовують категорію “постійне представництво”. У ряді податкових угод між країнами з розвинутою економікою постійним представництвом для укладення угод можуть не вважатися склади, офіси-представництва, будівельно-монтажні роботи і т.п. У типовій моделі ООН практично усі види діяльності іноземної компанії на території країн, що розвиваються ведуть до утворення постійного представництва.