Контрактная стоимость товара составляет 30 000 евро. Таможенная стоимость, применяемая для расчета таможенных платежей, - 32 000 евро.
Себестоимость реализованных экспортных товаров составила 800 000 руб., сумма НДС, предъявленная поставщиком товаров, - 144 000 руб. Расходы по доставке товаров до склада составили 13 800 руб. без учета суммы НДС.
Расходы экспортера по оплате услуг транспортной организации - морского перевозчика, осуществившего доставку товаров от российского продавца иностранному покупателю, - 63 000 руб.
Предположим, что курс евро не менялся и составлял 34,50 руб. за 1 евро.
Для отражения в учете выручки от продажи экспортных товаров необходимо определить момент перехода права собственности на товар. В соответствии со ст. 224 ГК РФ передачей вещи признается ее вручение приобретателю, а равно сдача перевозчику для отправки приобретателю или сдача в организацию связи для пересылки приобретателю.[11]
К передаче вещи приравнивается передача коносамента или иного товаросопроводительного документа на нее.
В нашем примере условия поставки CFR. Термин «Стоимость и фрахт» означает, что продавец выполнил поставку, когда товар перешел через поручни судна в порту отгрузки.
Продавец обязан оплатить расходы и фрахт, необходимые для доставки товара в названный порт назначения, однако риск потери или повреждения товара, а также любые дополнительные расходы, возникающие после отгрузки товара, переходят с продавца на покупателя.
По условиям термина CFR на продавца возлагается обязанность по таможенной очистке товара для экспорта.
В примере не рассматриваются вопросы обложения экспортных товаров НДС.
Таблица 5
| Корреспонденциясчетов | Сумма, руб. | Содержание операций | |
| Д | К | ||
| 41 | 60 | 800 000 | Принят к учету товар, подлежащий продаже на экспорт |
| 19 | 60 | 144 000 | Отражен НДС, предъявленный поставщиком товаров |
| 60 | 51 | 13 800 | Оплачены расходы по доставке товаров на склад |
| Бухгалтерские записи на дату оформления таможенной декларации | |||
| 44 | 76 | 1 104 | Начислен таможенный сбор в рублях (32 000 евро x 0,1% x 34,50 руб. за 1 евро) |
| 44 | 76 | 552 | Начислен таможенный сбор в валюте (32 000 евро x 0,05% x 34,50 руб. за 1 евро) |
| 44 | 60 | 13 800 | Включены в состав расходов на продажузатраты по доставке товаров на склад |
| 60 | 51 | 63 000 | Оплачены услуги морского перевозчика |
| На дату перехода права собственности на товар к иностранному покупателю | |||
| 62 | 90-1 | 1 035 000 | Начислена выручка от продажи экспортных товаров (30 000 евро x 34,50 руб. за 1 евро) |
| 90-2 | 41 | 800 000 | Списана покупная стоимость проданных товаров |
| 44 | 60 | 63 000 | Отражены услуги морского перевозчика |
| 90 | 44 | 78 456 | Списаны расходы, связанные с продажейэкспортных товаров |
| Бухгалтерские записи на конец отчетного периода | |||
| 90 | 99 | 156 544 | Отражен финансовый результат от продажи экспортных товаров (прибыль) |
| Бухгалтерские записи на дату получения оплаты от иностранного покупателя | |||
| 52 | 62 | 1 035 000 | Зачислена выручка от продажи экспортных товаров |
2.2 НДС при осуществлении экспортных операций
При реализации товаров на экспорт они облагаются НДС по ставке 0%. Для подтверждения факта реализации товаров (работ, услуг) зарубежному контрагенту российский экспортер должен представить в налоговый орган пакет документов, подтверждающих экспорт, по перечню, приведенному в ст. 165 НК РФ:
- контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара (припасов) за пределы таможенной территории Российской Федерации (пп. 1 п. 1 ст. 165 НК РФ);
- выписка банка (копия выписки), подтверждающая фактическое поступление выручки от реализации указанного товара (припасов) иностранному лицу на счет налогоплательщика в российском банке (пп. 2 п. 1 ст. 165 НК РФ);
- таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории Российской Федерации (пограничный таможенный орган) (пп. 3 п. 1 ст. 165 НК РФ).[12]
Срок для подтверждения установлен в 180 календарных дней со дня помещения товара под таможенный режим экспорта. Срок подачи документов не является пресекательным, то есть в случае его нарушения экспортер не утрачивает право на возмещение НДС. [13]
При продаже товаров за рубеж счет-фактура составляется в общеустановленном порядке. В нем указывают ставку НДС - 0%. Счет-фактуру следует выставить не позднее пяти календарных дней с даты отгрузки товаров и зарегистрировать в журнале учета выставленных счетов-фактур. Счет-фактура может быть выставлен в иностранной валюте (п. 7 ст. 169 НК РФ). [12]
Счета-фактуры, полученные от поставщиков, регистрируются в журнале учета полученных счетов-фактур в момент их получения.
Дальнейший учет как выставленных покупателю, так и полученных от поставщиков счетов-фактур, а, следовательно, и НДС зависит от того, успеет ли налогоплательщик собрать все необходимые документы в установленный законодательством срок. Если документы собраны вовремя, то:
выставленный покупателю счет-фактуру следует зарегистрировать в книге продаж в том налоговом периоде, на который приходится день сбора подтверждающих экспорт документов;
полученные от поставщиков счета-фактуры регистрируются в книге покупок в последний день месяца того налогового периода, в котором будет собран полный пакет документов. [14]
Пример8. ЗАО «Экспортер» приобрело 11 февраля 2008 г. партию оборудования для продажи на экспорт. Стоимость оборудования - 1 180 000 руб., в том числе НДС - 180 000 руб. Оборудование реализовано 19 февраля 2008 г. в Азербайджан за 60 000 долл. (допустим, установленный Банком России курс на дату отгрузки составляет 25 руб/долл.). Документы для подтверждения экспорта собраны в июне 2008 г.
В бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи:
11 февраля 2008 г.
Д 41, К 60 - 1 000 000 руб. - приобретено оборудование для экспорта;
Д 19, К 60 - 180 000 руб. - отражен НДС со стоимости оборудования.
19 февраля 2008 г.
Д 62, К 90-1 - 1 500 000 руб. (60 000 долл. x 25) - отгружен товар на экспорт;
Д 90-2, К 41 - 1 000 000 руб. - списана себестоимость оборудования.
30 июня 2008 г.
Д 68/НДС, К 19 - 180 000 руб. - принят к вычету НДС по подтвержденному экспорту оборудования.
В случае, когда налогоплательщик не успевает собрать все необходимые документы в установленный законодательством срок:
ранее выставленный счет-фактура не может быть зарегистрирован в книге продаж, поэтому на 181-й календарный день после отгрузки товара выставляется новый счет-фактура с реализацией, облагаемой по ставке 10 или 18%, и регистрируется в журнале учета выставленных счетов-фактур;
выставленный покупателю счет-фактуру с реализацией, облагаемой по ставке 10 или 18%, следует зарегистрировать в книге продаж на дату фактической отгрузки;
полученные от поставщиков счета-фактуры регистрируются в книге покупок на дату отгрузки товара. [15]
Счет-фактуру в данной ситуации можно выставлять в рублях, так как сумма НДС рассчитывается на день отгрузки товара (абз. 2 п. 9 ст. 167 НК РФ). Налогоплательщику придется уплатить не только начисленный НДС, но и пени. [12]
Пример9. За основу возьмем условия предыдущего примера. Факт экспорта в положенный срок не подтвержден.
В данной ситуации в бухгалтерском учете в феврале записи остаются прежними, в дальнейшем:
18 августа 2008 г.
Д 68/НДС к возмещению, К 68/НДС к начислению - 270 000 руб. - начислен НДС с неподтвержденного экспорта оборудования;
Д 68/НДС, К 19 - 180 000 руб. - принят к вычету НДС по неподтвержденному экспорту оборудования;
Д 91-2, К 68/НДС к возмещению - 270 000 руб. - начислен НДС с неподтвержденного экспорта оборудования.
17 октября 2008 г.
Д 68/НДС к начислению, К 51 - 90 000 руб. - перечислен НДС в бюджет по неподтвержденному экспорту.
Старый счет-фактуру с «нулевой» ставкой НДС аннулировать не нужно. Если в дальнейшем документы будут собраны и факт экспорта подтвержден, то экспортер может использовать его для регистрации в книге продаж. Счет-фактура с реализацией, облагаемой по ставке 10 или 18%, регистрируется в этом случае в книге покупок. [15]
Подать документы на подтверждение экспорта возможно до истечения трех лет после налогового периода, в котором был уплачен НДС.
После принятия налоговой инспекцией решения о подтверждении права на применение «нулевой» ставки НДС и возмещении налога перечисленный налог может быть зачтен в счет недоимки, пени, штрафов и (или) текущих платежей (п. 4 ст. 176 НК РФ) или перечислен на расчетный счет организации органом Федерального казначейства. [12]
Пени, уплаченные налогоплательщиком, возвращены не будут.
Пример10. Продолжим условия примера 9. Организация не отказалась от подтверждения экспорта, поэтому бухгалтерская запись по списанию начисленного НДС по не подтвержденному в срок экспорту (К 68/НДС к начислению) за счет прочих расходов, не учитываемых при налогообложении (Д 91-2), не делалась. Необходимый пакет документов был собран в IV квартале 2008 г.