Согласно пункту 2 ПБУ 19/02, вложения считаются финансовыми лишь в случае, если одновременно выполняются следующие условия:
- наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование права у организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права;
- переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями (риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и др.);
- способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста их стоимости (в виде разницы между ценой продажи (погашения) финансового вложения и его покупной стоимостью, в результате его обмена, использования при погашении обязательств организации, увеличения текущей рыночной стоимости и т.п.).
Первоначальная оценка финансовых вложений
Финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.
Для учета финансовых вложений предназначен счет 58 "Финансовые вложения". Для учета ценных бумаг к счету 58 открываются следующие субсчета:
58-1 "Паи и акции";
58-2 "Долговые ценные бумаги".
Определяя первоначальную стоимость финансовых вложений, бухгалтер должен руководствоваться пунктом 9 ПБУ 19/02. В соответствии с этим пунктом первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов.
Порядок формирования первоначальной стоимости финансовых вложений определяется каналом поступления их в организацию: приобретение за плату, получение в качестве вклада в уставный капитал, безвозмездная передача, получение в качестве платежного средства за выполненные работы, оказанные услуги, поставленные ценности. Порядок формирования первоначальной стоимости финансовых вложений представлен в таблице 1.
Таблица 1 Порядок формирования первоначальной стоимости финансовых вложений в виде ценных бумаг
| Канал поступления | Основание (документ) | Определение первоначальной стоимости | Нормативное регулирование |
| Приобретение за плату (собственные средства) | Договор купли-продажи, акт приемки-передачи (выписка со счета Депо), договор оказания информационных, консультационных услуг, отчеты посредников | Сумма фактических затрат по приобретению | п.9 ПБУ 19/02 |
| Приобретение за плату (заемные средства) | Договор займа (кредитный договор), договор купли-продажи, акт приемки-передачи (выписка со счета Депо), договор оказания информационных, консультационных услуг, отчеты посредников | Сумма фактических затрат по приобретению + сумма процентов по заемным средствам (до принятия к учету финансовых вложений) | п.9 ПБУ 19/02 п.11 ПБУ 10/99 п.14 ПБУ 15/01 |
| Получение в качестве вклада в уставный (складочный) капитал | Учредительный договор, акт приемки-передачи ценных бумаг (выписка по счету Депо) | Согласованная стоимость | п.12 ПБУ 19/02 |
| Безвозмездная передача | Договор дарения, акт приемки-передачи ценных бумаг (выписка со счета Депо) | Текущая рыночная стоимость на дату принятия к учету Стоимость возможной реализации на дату принятия к учету | п.13 ПБУ 19/02 |
| Получение в качестве расчетного средства | Договор поставки, дополнительное соглашение к договору поставки, акт приемки-передачи ценных бумаг (выписка со счета Депо) | Фактическая стоимость активов, переданных организации в обмен на полученные ценные бумаги | п.14 ПБУ 19/02 |
Все фактические затраты по приобретаемым ценным бумагам собираются на соответствующих субсчетах счета 58, формируя первоначальную стоимость ценных бумаг. Общехозяйственные расходы не включаются в первоначальную стоимость ценных бумаг, кроме тех случаев, когда они непосредственно связаны с покупкой.
Ценные бумаги НДС не облагаются (подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ). Поэтому отражать входящий НДС по ним не нужно.
При приобретении финансовых вложений за счет заемных средств затраты по полученным кредитам и займам учитываются в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99 и Положением по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01 (в части учета процентов по заемным средствам, израсходованным на приобретение финансовых вложений). В этом случае расходы по уплате процентов по заемным средствам, используемым на приобретение ценных бумаг до принятия к бухгалтерскому учету, включаются в первоначальную стоимость финансовых вложений, при постановке на учет данных активов сумма процентов по заемным средствам относится на операционные расходы организации-заемщика.
Если организация получает ценные бумаги в качестве вклада в уставный (складочный) капитал, то к учету они принимаются по согласованной стоимости, определенной учредительными документами.
Первоначальной стоимостью ценных бумаг, полученных организацией безвозмездно, признается: их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету. Под текущей рыночной стоимостью ценных бумаг понимается:
- их рыночная цена, рассчитанная организатором торговли на рынке ценных бумаг;
- сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи полученных ценных бумаг на дату их принятия к бухгалтерскому учету - для ценных бумаг, по которым организатором торговли на рынке ценных бумаг не рассчитывается рыночная цена.
Финансовые вложения, полученные организацией безвозмездно, согласно п.8 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, признаются внереализационными доходами. На основании Инструкции по применению Плана счетов финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, и п.47 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных Приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н, рыночная стоимость полученного имущества учитывается в составе доходов будущих периодов. Порядок включения в состав внереализационных доходов по безвозмездно полученным финансовым вложениям определяется сроком обращения ценных бумаг.
При получении ценных бумаг как расчетного средства за поставленные ценности, выполненные работы и оказанные услуги первоначальной стоимостью финансовых вложений (ценных бумаг) признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче (п.14 ПБУ 19/02).
Согласно пункту 11 ПБУ 19/02, все расходы, кроме платы продавцу, можно не включать в первоначальную стоимость ценных бумаг, а отнести их на операционные расходы. Так поступать можно в том случае, если расходы на приобретение ценных бумаг несущественны по сравнению с суммой, уплачиваемой в соответствии с договором продавцу. Как определять существенность таких расходов в ПБУ 19/02 ничего не сказано, значит организация сама должна решить, какие расходы для нее будут существенны.
2.1 Особенности бухгалтерского учета фьючерсов
В любом экономическом словаре можно найти следующее определение фьючерса: фьючерс (от английского future - будущее) - это контракт, по которому продавец обязуется поставить определенное количество товаров (имущества), определенного качества и в указанный срок, а покупатель - приобрести их в будущем по цене, оговоренной в момент заключения контракта. В совместном Письме Государственного Комитета РФ по антимонопольной политике и поддержке новых экономических структур и Комиссии по товарным биржам от 30.07.96 г. N 16-151/АК "О форвардных, фьючерсных и опционных биржевых сделках" разъясняется, что под фьючерсным контрактом понимается документ, определяющий права и обязанности на получение (передачу) имущества (включая деньги, валютные ценности и ценные бумаги) или информации с указанием порядка такого получения (передачи). В соответствии с законодательством РФ фьючерсные контракты могут обращаться только в биржевой торговле. Согласно ст.8 Закона РФ "О товарных биржах и биржевой торговле" от 20.02.92 N 2383-1 в ходе биржевых торгов участниками торгов могут заключаться следующие виды биржевых сделок:
простые сделки - сделки, связанные со взаимной передачей прав и обязанностей в отношении реального товара;
форвардные сделки - сделки, связанные со взаимной передачей прав и обязанностей в отношении реального товара с отсроченным сроком его поставки;
фьючерсные сделки - сделки, связанные со взаимной передачей прав и обязанностей в отношении стандартных контрактов на поставку биржевого товара;
опционные сделки - сделки, связанные с уступкой прав на будущую передачу прав в отношении биржевого товара или контракта на поставку биржевого товара;
а также другие сделки в отношении биржевого товара, установленные в правилах биржевой торговли.
Следует обратить особое внимание на то, что, в отличие от простых и форвардных сделок, предметом фьючерсных сделок является не сам реальный товар, а стандартный контракт на поставку этого товара. Поэтому фьючерсные сделки не являются срочными сделками (срочные сделки - сделки с отсроченной датой исполнения обязательств) с реальным товаром и на них не распространяются нормативные акты, касающиеся срочных сделок (см. совместное Письмо КГАП РФ и Комиссии по товарным биржам "О форвардных, фьючерсных и опционных биржевых сделках"). Поскольку фьючерсные контракты обращаются только на биржах, то конкретные правила проведения торгов по фьючерсным контрактам устанавливают сами биржи (разрабатывают соответствующую документацию, определяют виды контрактов, день поставки по контрактам и т.д.). При этом в соответствии с требованиями ст.28 Закона РФ "О товарных биржах и биржевой торговле" в обязанности биржи входит организация расчетного обслуживания участников торгов для обеспечения исполнения совершаемых на ней фьючерсных сделок. Расчетное обслуживание может быть организовано путем создания специализированного расчетного учреждения (расчетной палаты, клирингового центра) или путем заключения договора с банком или кредитным учреждением об организации расчетного (клирингового) обслуживания.