- на программы по ремонту и техническому обслуживанию объектов социальной сферы, по благоустройству, озеленению, освещению городов и поселков, благоустройству и содержанию дорог и др.;
- на компенсацию тарифов на электроэнергию, на суммы льгот, предоставляемых отдельным категориям населения по оплате услуг ЖКХ, услуг связи, по проезду в городском транспорте и метрополитене, на оплату медицинских услуг;
- на оплату работ по заключенным договорам в рамках Федеральной целевой программы на реструктуризацию оборонной отрасли, на научно-исследовательские работы (НИР) и т.д.
Таким образом, исходя из цели выделения средств целевого финансирования, организации-получатели при отражении в бухгалтерском учете их использования, соответственно, руководствуются либо ПБУ 13/2000 (например, в части возмещения разницы между тарифами за услуги и затратами предприятий муниципального ЖКХ, городского хозяйства, обеспечивающих объекты социальной сферы муниципальной собственности теплоэнергоресурсами и т.д.), либо ПБУ 9/99 (например, в части отражения в бухгалтерском учете полученных бюджетных средств на компенсацию тарифов на электроэнергию, на суммы льгот, предоставляемых отдельным категориям населения по оплате услуг ЖКХ, услуг связи, по проезду в городском транспорте и метрополитене, на оплату медицинских услуг, на осуществление программы по ремонту и техническому обслуживанию объектов социальной сферы, благоустройству, озеленению, освещению городов и поселков, благоустройству и содержанию дорог, на реструктуризацию оборонной отрасли, на НИР и т.д.).
Отсюда и разный порядок отражения в бухгалтерском учете средств, выделяемых на целевые программы. Обусловлен этот порядок, во-первых, предусмотренными в Положении ограничениями в части признания тех или иных экономических выгод в качестве государственной помощи (имеется в виду, в частности, подпункт п. 3, упоминающий о государственном регулировании цен и тарифов в составе перечня экономических выгод, не рассматриваемых в Положении), а во-вторых, нормой ПБУ 9/99 в части признания доходами от обычных видов деятельности выручки от продажи продукции и товаров, поступлений, связанных с выполнением работ, оказанием услуг.
В связи с этим при отражении в бухгалтерском учете полученных средств целевого финансирования на компенсацию тарифов в части предоставленных льгот отдельным категориям населения (по оплате услуг ЖКХ, за электроэнергию и связь, по проезду городским транспортом и метрополитеном, по оказанию медицинских услуг, например бесплатному протезированию зубов, и др.) следует руководствоваться ПБУ 9/99 «Доходы организации». Предоставленные на эти цели субсидии формируют доходы от обычных видов деятельности.
Наглядным примером разного порядка отражения в бухгалтерском учете средств целевого финансирования являются организации ЖКХ. Особенность заключается в том, что таким организациям из бюджета выделяются средства на разные цели: на покрытие предоставленных в соответствии с законодательством РФ льгот гражданам; на возмещение из бюджета разницы между тарифами за продукцию, работы и услуги и затратами организаций ЖКХ.
Разные цели выделения бюджетных средств обусловливают разный порядок отражения в бухгалтерском учете полученных бюджетных средств.
В первом случае действует норма п. 3 Положения в части его неприменения в связи с государственным регулированием цен и тарифов. Величина дохода от основной деятельности этих организаций подлежит признанию в бухгалтерском учете в соответствии с ПБУ 9/99 по кредиту сч. 90 «Продажи» в размере суммы тарифа за продукцию, работы и услуги, покрываемого за счет: платы граждан за продукцию, работы и услуги, отражаемой по дебету сч. 50 «Касса», сч. 51 и 76; суммы возмещения из бюджета, предусмотренной на покрытие предоставленных в соответствии с законодательством РФ льгот гражданам, отражаемой по дебету сч. 86.
Иными словами, действует порядок, при котором выручка от продажи продукции (работ, услуг), исчисляемая в момент оказания услуг по действующим тарифам, на суммы льгот, предоставляемых отдельным категориям населения и возмещаемых из бюджета, не уменьшается.
Допустим, тариф за единицу оказываемых услуг – 10 руб., из них: покрывается населением – 7 руб. (по дебету сч. 50, 51, 76 и кредиту сч. 90); возмещается из бюджета – 3 руб. (по дебету сч. 86 и кредиту сч. 90 или, соответственно, с использованием сч. 76).
Заметим, что аналогичная схема действует и в части выделяемых из бюджета сумм, предназначенных на возмещение (покрытие) предоставленных в соответствии с законодательством РФ льгот гражданам на оплату проезда в транспорте, оплату услуг связи (за телефон), медицинских услуг и т.п. Выручка от продажи этих услуг, исчисляемая в момент их оказания по действующим тарифам, отражается по кредиту сч. 90 в корреспонденции со сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 76 и на суммы льгот, предоставляемых отдельным категориям населения и возмещаемых из бюджета, не уменьшается. Использование полученных на эти цели бюджетных средств отражается по дебету сч. 86 и кредиту сч. 62 и 76.
Во втором случае в части возмещаемой из бюджета разницы между тарифами за продукцию, работы и услуги и затратами организаций ЖКХ действуют нормы комментируемого Положения, т.е. порядок признания и принятия к бухгалтерскому учету государственной помощи, предназначенной на финансирование текущих расходов.
Предположим, что при тарифе за единицу услуг 10 руб. затраты организации на оказание этих услуг составляют 14 руб. Разница между тарифом (10 руб.) и затратами (14 руб.), покрываемая из бюджета в размере 4 руб., отражается в бухгалтерском учете следующим образом:
- в полной сумме начисленного (полученного) возмещения из бюджета на указанную цель – 4 руб. по дебету сч. 76 и 51 и кредиту сч. 86;
- на сумму использованного источника финансирования в части, например, начисленной оплаты труда – 2 руб. по дебету сч. 86 и кредиту сч. 98;
- на сумму начисленной оплаты труда – 2 руб. по дебету сч. 20 и кредиту сч. 70;
- в части признания в качестве дохода отчетного периода – 2 руб. по дебету сч. 98 и кредиту сч. 91.
Таким образом, порядок признания и принятия к бухгалтерскому учету бюджетных средств, предназначенных на финансирование текущих расходов (покрытие убытков), в составе внереализационных доходов (по кредиту сч. 91), в соответствии с Положением, действует только в части разницы между тарифами за услуги и затратами предприятий ЖКХ и городского хозяйства.
В качестве государственной помощи могут рассматриваться также средства, предоставленные на покупку технологического оборудования и запасных частей к нему, приобретение материалов, причем не только из бюджета. Однако принятые к бухгалтерскому учету бюджетные средства, в соответствии с требованиями достаточной уверенности организации в выполнении обоих условий, перечисленных в п. 5 Положения, не всегда могут быть своевременно получены. В случае задержки государственной помощи на покрытие соответствующих текущих расходов отчетного года понесенные расходы в части, не покрытой государственной помощью, учитываются как расходы отчетного периода и списываются на сч. 90.
Поступление средств государственной помощи в следующем отчетном году относится на финансовые результаты организации как внереализационные доходы и отражается по дебету сч. 86 и кредиту сч. 91.
В соответствии с п. 10 Положения бюджетные средства, предоставленные на финансирование расходов организации в предыдущие отчетные периоды, отражаются как возникновение задолженности по таким средствам и увеличение финансового результата организации как внереализационные доходы по дебету сч. 76 и кредиту сч. 91.
При поступлении средств государственной помощи производятся записи соответственно по дебету сч. 51 и кредиту сч. 76. Полученная государственная помощь на эти цели, поскольку она не затрагивает в приведенных бухгалтерских записях сч. 86, подлежит раскрытию в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках.
Установление п.п. 13 и 14 Положения порядка отражения в бухгалтерском учете возврата средств полученной государственной помощи обусловлено нормой ст. 78 БК о возврате бюджетных средств в случаях их нецелевого использования.
При этом п. 13 устанавливает порядок отражения в бухгалтерском учете возврата бюджетных средств, признанных ранее в этом же году в качестве бюджетных средств, согласно п. 5 Положения. В этом случае в бухгалтерском учете делаются исправительные записи.
Несколько сложнее механизм отражения в бухгалтерском учете возврата средств, полученных в качестве государственной помощи в предыдущие годы.
В этом случае на сумму, подлежащую возврату, производятся следующие записи:
а) в части предоставленных бюджетных средств на финансирование капитальных расходов – в уменьшение целевого финансирования и по возникновению задолженности по их возврату по дебету сч. 86 и кредиту сч. 76.
Одновременно на сумму амортизации внеоборотных активов, которая была начислена, и несписанной суммы доходов будущих периодов уменьшаются финансовые результаты организации и восстанавливается целевое финансирование по дебету сч. 91, 98, кредиту сч. 86.
Рассмотрим приведенный порядок отражения в бухгалтерском учете возврата бюджетных средств на конкретном примере (цифры условные).
Пример 1. Воспользуемся условием и бухгалтерскими записями.
В декабре 2002 г. бюджетные средства необходимо вернуть, отразив это следующими бухгалтерскими записями:
Дебет сч. 86 Кредит сч. 76 – 60 000 руб. – отражена задолженность по возврату бюджетных средств;
Дебет сч. 91 Кредит сч. 86 – 10 000 руб. – в части начисленной амортизации;
Дебет сч. 98 Кредит сч. 86 – 50 000 руб. (60 000 – 10 000) – в части несписанной суммы доходов будущих периодов;
б) в части бюджетных средств на финансирование текущих расходов – в уменьшение целевого финансирования и по возникновению задолженности по их возврату по дебету сч. 86 и кредиту сч. 76.