Инвентаризация ценных бумаг, сданных на хранение в специальные организации (банк, депозитарий, специализированное хранилище ценных бумаг и др.), заключается в сверке остатков сумм, числящихся на соответствующих счетах бухгалтерского учета организации, с данными выписок этих специальных организаций. При хранении бланков (сертификатов) ценных бумаг в депозитарии они продолжают числиться в бухгалтерском учете у организации с указанием в аналитическом учете реквизитов депозитария, которому они переданы на хранение. [22]
Финансовые вложения в уставные капиталы других организаций, а также займы, предоставленные другим организациям, при инвентаризации должны быть подтверждены документально.
Если такое подтверждение отсутствует, то фактически имеет место необоснованное перечисление денежных средств (передача материальных ценностей или нематериальных активов) сторонней организации, что может быть расценено как злоупотребление служебным положением должностными лицами, отдавшими распоряжение о совершении такой операции. При этом собственники организации (акционеры, пайщики и т.п.) могут предъявить к виновным должностным лицам иск о взыскании с них суммы нанесенного ущерба.
При проверке правильности оценки финансовых вложений следует иметь в виду, что согласно п. 19 ПБУ 19/02 они подразделяются на две группы:
· финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость;
· финансовые вложения, по которым их текущая рыночная стоимость не определяется.
Финансовые вложения, по которым можно определить в установленном порядке текущую рыночную стоимость, отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. Указанную корректировку организация может производить ежемесячно или ежеквартально (п. 20 ПБУ 19/02).
В частности, порядок расчета рыночной цены эмиссионных ценных бумаг, допущенных к обращению на фондовой бирже или через организатора торговли на рынке ценных бумаг, и установления предельной границы колебаний их рыночной цены утвержден распоряжением ФКЦБ России от 05.10.98 № 1087 –р.
В соответствии с п. 21 ПБУ 19/02 финансовые вложения, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, подлежат отражению в бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчетности на отчетную дату по первоначальной стоимости.
Согласно п. 9 ПБУ 19/02 первоначальной стоимостью вложений, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ о налогах и сборах).
Объекты финансовых вложений (кроме займов), не оплаченные полностью, показывается в активе бухгалтерского баланса в полной сумме фактических затрат на их приобретение с отнесением непогашенной суммы по соответствующей статье группы статей "Кредиторская задолженность" в пассиве бухгалтерского баланса в случаях, когда к инвестору перешли права на объект. В остальных случаях суммы, внесенные в счет оплаты подлежащих приобретению объектов финансовых вложений, показываются в активе бухгалтерского баланса по соответствующей статье группы статей "Дебиторская задолженность" (п. 23 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности). [1]
Для отражения результатов инвентаризации фактического наличия ценных бумаг и выявления количественных расхождений их с учетными данными применяется инвентаризационная опись ценных бумаг и бланков документов строгой отчетности (форма № ИНВ – 16).
Опись составляется в двух экземплярах, подписывается ответственными лицами инвентаризационной комиссии и материально ответственным лицом (лицами). Один экземпляр описи передается в бухгалтерию организации, второй – остается у материально ответственного лица (лиц), который принимает ценные бумаги или бланки документов строгой отчетности на ответственное хранение. [4]
При наличии бланков документов строгой отчетности, нумеруемых одним номером, составляется комплект с указанием количества документов в нем.
При смене материально ответственных лиц опись составляется в трех экземплярах. Один экземпляр передается материально ответственному лицу, принявшему ценные бумаги и бланки документов строгой отчетности; второй экземпляр – материально ответственному лицу, сдавшему ценные бумаги и бланки документов строгой отчетности; третий экземпляр – бухгалтерии.
На последней странице формы перед подписью председателя комиссии даны две свободные строки для записи последних номеров документов в случае движения ценных бумаг и бланков документов строгой отчетности во время инвентаризации. [4]
При автоматизированной обработке данных по учету результатов инвентаризации форма № ИНВ – 16 выдается комиссии на бумажных и машинных носителях информации с заполненными графами с 1 по 10. В описи комиссия заполняет графы 11 и 12 о фактическом наличии ценных бумаг и бланков документов строгой отчетности.
Бухгалтерское оформление
Обнаруженные финансовые вложения приходуются с учетом рыночных цен. Рыночная цена определяется:
· для ценных бумаг, допущенных к торговле на фондовой бирже – по биржевым котировкам;
· для ценных бумаг, не имеющих биржевого обращения, и прочих финансовых вложений – экспертным путем.
Бухгалтерская ошибка исправляется проводкой:
Дебет счета 58 Кредит счета 50 (51) – отражена покупка ценных бумаг.
В общем случае (если бухгалтерских ошибок не выявлено) принятие неучтенных финансовых вложений к учету отражается следующей проводкой:
Дебет счета 58 Кредит счета 91 (субсчета "Прочие доходы").
Если по результатам инвентаризации будет выявлено отсутствие необходимых документов, подтверждающих права организации на финансовые вложения, необходимо предпринять все возможные меры к восстановлению этих документов (запросить дубликат или копию у организации, куда были совершены финансовые вложения, или у организации, зарегистрировавшей такую сделку). Если получить необходимые документы не удастся, организация должна будет списать данные финансовые вложения. При этом необходимо сделать следующие проводки:
Дебет счета 94 Кредит счета 58 – отражен убыток, возникший в результате недостачи финансовых вложений;
Дебет счета 73 Кредит счета 94 – взыскание выявленного убытка обращено на виновных лиц;
Дебет счета 50 Кредит счета 73 – виновным лицом в кассу организации внесена сумма убытка или
Дебет счета 70 Кредит счета 73 – из заработной платы работника удержана сумма выявленного убытка или
Дебет счета 91 (субсчет "Прочие расходы") Кредит счета 94 – списан выявленный убыток на финансовые результаты в случае отсутствия виновных лиц либо если во взыскании с них отказано судом. [11]
3. Совершенствование учета инвентаризации.
3.1 Создание резерва по сомнительным долгам
После проведения инвентаризации создаются необходимые для покрытия убытков различных резервов.
Каждая организация, заключая договор, рассчитывает, что его условия будут выполнены. Однако по разным причинам партнеры не всегда расплачиваются за полученные ими товары, работы или услуги, а иногда и вообще не выполняют свои обязательства.
Что делать предприятиям, пострадавшим от недобросовестных партнеров? Можно заранее создать резерв по сомнительным долгам и уменьшить на его сумму налогооблагаемую прибыль. За счет этого резерва покрываются убытки от списания безнадежной задолженности.
Резервы по сомнительным долгам позволяет создать и глава 25 Налогового кодекса РФ, и Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ. [18, 3]
Что такое сомнительный долг.
Согласно п. 1 статьи 266 Налогового кодекса РФ, сомнительный долг – это дебиторская задолженность, которая не погашена в сроки, установленные договором, и при этом не обеспечена залогом, поручительством или банковской гарантией. Для целей налогообложения организация вправе создавать резерв по сомнительным долгам по любой просроченной задолженности. Исключение составляют просроченные проценты по кредитам и займам. По таким долгам резервы могут создавать только банки. [18]
Точно такое же определение сомнительного долга используется и в бухгалтерском учете. Оно приведено в п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ. В бухучете также разрешено создавать резерв по сомнительным долгам по любой просроченной задолженности за реализованную продукцию (товары, работы и услуги). [3]
Пример 1
В январе 2009 года ООО "Прима" продало ЗАО "Кедр" партию продукции. По условиям договора ЗАО "Кедр" должно оплатить поставку до 28 февраля 2009 года.
В установленный срок оплата от покупателя не поступила. Поэтому с 1 марта 2009 года ООО "Прима" считает задолженность ЗАО "Кедр" сомнительным долгом.
Как создавать резерв по сомнительным долгам
Резервы по сомнительным долгам в целях налогообложения можно создавать каждый квартал. Правда, это могут делать не все организации, а только те, которые рассчитывают налог на прибыль методом начисления. Это установлено подпунктом 8 п. 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ. [18,26]
Перед началом квартала или года, на который создается резерв, организация должна провести инвентаризацию дебиторской задолженности. При этом все сомнительные долги делят на три группы в зависимости от того, когда истек срок их погашения:
1) более чем за 90 дней до начала квартала (года);
2) в период от 90 до 45 дней до начала квартала (года);
3) менее чем за 45 дней до начала квартала (года).
В резерв можно включить всю сумму долгов первой группы и 50% от каждого долга второй группы. Долги третьей группы в резерв не входят. Сумма резерва учитывается в составе внереализационных расходов того квартала, на который этот резерв создан. При этом его общая величина не должна превышать 10% выручки от реализации продукции (без учета НДС и налога с продаж).