Как отразить создание резерва по сомнительным долгам в налоговом учете? Ответ на этот вопрос зависит от того, как предприятие ведет налоговый учет. Ведь оно может брать за основу данные бухгалтерского учета и корректировать их для целей налогообложения, а может строить автономную систему налогового учета.
Тем, кто выбрал автономную систему, лучше всего использовать формы аналитических регистров, которые рекомендует МНС России (они опубликованы в Интернете на сайте www.nalog.ru). Рассмотрим, как отразить в этих регистрах создание резерва по сомнительным долгам. [24,26]
Суммы дебиторской задолженности отражаются в Регистре учета операций по движению дебиторской задолженности. В нем указываются дата возникновения задолженности и установленная договором дата ее погашения. С помощью этого регистра бухгалтер без труда определит, какая задолженность является просроченной, и когда истек срок погашения.
Суммы сомнительных долгов, по которым создается резерв, указываются в Регистре учета сомнительной и безнадежной задолженности по результатам инвентаризации на отчетную дату. В этом регистре отдельно указывается сомнительная задолженность, срок погашения которой истек более чем за 90 дней до начала квартала и от 90 до 45 дней до начала квартала.
Общая сумма резерва по сомнительным долгам указывается в Расчете резерва по сомнительным долгам текущего отчетного (налогового) периода. В этом же регистре отражается и сумма резерва, которая включается во внереализационные расходы. Чтобы ее рассчитать, общую сумму резерва нужно сравнить с суммой, которая равна 10% выручки от реализации. Если общая сумма резерва окажется больше 10% выручки, то во внереализационные расходы включается 10% выручки. Если же она не превысит 10% выручки, то во внереализационные расходы включается сумма резерва.
Сумма резерва, включаемая во внереализационные расходы, переносится из Расчета резервов по сомнительным долгам текущего отчетного (налогового) периода в Регистр учета внереализационных расходов. [24]
Пример 2
ОАО "Марс" ведет налоговый учет в регистрах, рекомендованных МНС России.
Организация решила создать резерв по сомнительным долгам во II квартале 2009 года. 31 марта 2009 года ОАО "Марс" провело инвентаризацию дебиторской задолженности. По данным Регистра учета операций по движению дебиторской задолженности у ОАО "Марс" есть три просроченные задолженности:
· ОАО "Венера" на сумму 1000000 руб., срок ее погашения истек 20 апреля 2008 года (более 90 дней до начала II квартала 2009 года);
· ООО "Сатурн" на сумму 500000 руб., срок ее погашения истек 11 февраля 2009 года (49 дней до начала II квартала 2009 года);
· ООО "Плутон" на сумму 2000000 руб., срок ее погашения истек 11 марта 2009 года (21 день до начала II квартала 2009 года).
Результаты инвентаризации ОАО "Марс" отразило в таком регистре налогового учета.
Регистр учета сомнительной и безнадежной задолженности по результатам инвентаризации на 31 марта 2009 года.
| Дата проведения инвентаризации | Вид задолженности | Итоговая сумма | Основание возникновения задолженности |
| 31.03.2009 | Со сроком погашения более 90 дней до начала квартала | 1000 000 руб. | Задолженность ОАО "Венера" по договору поставки |
| 31.03.2009 | Со сроком погашения от 90 до 45 дней до начала квартала | 500000 руб. | Задолженность ОАО "Сатурн" по договору поставки |
Таким образом, в результате можно включить, всю задолженность ОАО "Венера" и 50% задолженности ООО "Сатурн". Сумма резерва равна 1250000 руб. (1000000 руб. + 500000× 50%).
Допустим, что в первом полугодии 2009 года ОАО "Марс" получило выручку в размере 20000000 руб. 10% от этой суммы составляет 2000000 руб. 1 250000 руб. < 2000000 руб.
Следовательно, во втором квартале 2009 года ОАО "Марс" может включить во внереализационные расходы 1250000 руб.
ОАО "Марс" отразило резерв сомнительных долгов в таком регистре налогового учета. [24]
Расчет резерва сомнительных долгов на II квартал 2009 года
| Задолженность со сроком погашения более 45 дней, но менее 90 дней | Задолженность со сроком погашения более 90 дней | Сумма задолженности, являющаяся основанием для расчета резерва | Выручка от реализации текущего периода | 10% выручки от реализации текущего периода | Резерв сомнительных долгов текущего периода | Неиспользованный остаток резерва предыдущего периода | Разница, учитываемая в составе внереализационных расходов текущего периода | Разница, учитываемая в составе внереализационных доходов отчетного периода |
| 500000 руб. | 1000000 руб. | 1250000 руб. | 20000000 руб. | 2000000 руб. | 1250000 руб. | - | 1250000 руб. | - |
Теперь рассмотрим, как в целях налогообложения рассчитывать резерв по сомнительным долгам, основываясь на данных бухгалтерского учета. В отличие от Налогового кодекса Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ не устанавливает, как именно организации должны рассчитывать сумму резерва в бухучете. Это значит, что каждая организация может определять порядок такого расчета самостоятельно. И ничто не запрещает рассчитывать резерв сомнительных долгов в порядке, установленном статьей 266 Налогового кодекса РФ, и в целях бухгалтерского учета. При этом сумма резерва, включаемая в целях налогообложения во внереализационные расходы, будет равна оборотам по кредиту счета 63 "Резервы по сомнительным долгам" в корреспонденции с дебетом счета 91 "Прочие доходы и расходы".
Пример 3
Воспользуемся условиями примера 2. Допустим, что ОАО "Марс" рассчитывает налог на прибыль, корректируя данные бухгалтерского учета. Согласно учетной политике для целей бухгалтерского учета ОАО "Марс" определяет сумму резерва по сомнительным долгам в порядке, установленном статьей 266 Налогового кодекса РФ. В бухгалтерском учете ОАО "Марс" создание резерва отражается проводкой: Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 63 – 1250000 руб. – сформирован резерв по сомнительным долгам на II квартал 2009 года. В целях налогообложения ОАО "Марс" должно включить 1 250000 руб. во внереализационные расходы. [24]
3.2 Использование резерва по сомнительным долгам
П. 4 статьи 266 Налогового кодекса РФ разрешает использовать резерв по сомнительным долгам только для одной цели – на покрытие убытков по безнадежным долгам. Безнадежный долг – это долг, по которому истек срок исковой давности или который невозможно взыскать (например, из-за ликвидации организации-должника). Если общая сумма безнадежных долгов окажется больше суммы резерва, то эта разница включается во внереализационные расходы. [18,27]. Такой же порядок использования резерва по сомнительным долгам применяется и в бухгалтерском учете. Это установлено п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ. [3]. Те организации, которые ведут налоговый учет в регистрах, рекомендованных МНС РФ, указывают сумму списываемых безнадежных долгов в Регистре движения резерва по сомнительным долгам. Здесь же рассчитывается сумма, на которую безнадежные долги превышают резерв.
Пример 4
Воспользуемся условиями примера 2 (п. 3.1). ОАО "Марс" 30 июня 2009 года вновь провело инвентаризацию дебиторской задолженности. В результате инвентаризации выяснилось, что у организации есть три просроченные дебиторские задолженности:
· ОАО "Венера" в сумме 1000 000 руб., срок ее погашения истек 20 апреля 2007 года (более трех лет до начала III квартала 2009 года);
· ООО "Сатурн" в сумме 500 000 руб., срок ее погашения истек 11 февраля 2009 года (более 90 дней до начала III квартала 2009 года);
· ООО "Плутон" в сумме 2 000 000 руб., срок ее погашения истек 11 марта 2009 года (более 90 дней до начала III квартала 2009 года).
Результаты инвентаризации ОАО "Марс" отразило в таком регистре налогового учета.
Регистр учета сомнительной и безнадежной задолженности по результатам инвентаризации на 30 июня 2009 года.
| Дата проведения инвентаризации | Вид задолженности | Итоговая сумма | Основание возникновения задолженности |
| 30.06.2009 | Со сроком погашения более 90 дней до начала квартала | 500 000 руб. | Задолженность ОАО "Сатурн" по договору поставки |
| 30.06.2009 | Со сроком погашения более 90 дней до начала квартала | 2 000000 руб. | Задолженность ООО "Плутон" по договору поставки |
| 30.06.2009 | Безнадежная | 1000000 руб. | Задолженность ОАО "Венера" по договору поставки |
Срок исковой давности по задолженности ОАО "Венера" истек во втором квартале. Ее нужно списать за счет резерва сомнительных долгов. Эта операция отражается в таком регистре налогового учета.
Регистр движения резерва по сомнительным долгам на II квартал 2009 года
| Дата | Сумма резерва сомнительных долгов | Размер безнадежных долгов | Использование резерва сомнительных долгов | Неиспользуемый остаток | Сумма превышения безнадежных долгов над суммой резерва |
| 30.06.2009 | 1250000 руб. | 1000000 руб. | 1000000 руб. | 250000 руб. | - |
В бухгалтерском учете суммы безнадежных долгов, списываемые за счет резерва, отражаются по дебету счета 63. Кредитовое сальдо этого счета равняется остатку резерва на конец отчетного периода. В случае если сумма безнадежных долгов превысит сумму резерва, разница списывается в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы". Данные счетов 63 и 91 можно использовать для расчета налога на прибыль, если в бухгалтерском учете вы определяете сумму резерва по правилам, установленным Налоговым кодексом. [24]
Пример 5
Воспользуемся условиями примеров 3 и 4. ОАО "Марс" рассчитывает налог на прибыль, корректируя данные бухгалтерского учета.