При встановленні фактів реалізації продукції, товарів, робіт та послуг без укладання договорів аудитор повинен зафіксувати встановлені факти в робочому документі (Додаток В)
За фактами реалізації, які оформлені договорами купівлі-продажу, підряду тощо, необхідно хоча б вибірково перевірити, чи відповідає оформлення договорів вимогам Цивільного кодексу (гл. 52, 53, 54, 61, 63, 64 і т. ін.).
Як правило, найбільшу питому вагу у доходах підприємства складають доходи від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг). Величина цього доходу залежить від кількості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг) і реалізаційної ціни. Тому аудитору необхідно за обраним методом організації перевірки (суцільний, вибірковий) перевірити чинники, які впливають на достовірність відображеної в бухгалтерському обліку й фінансовій звітності інформації щодо доходів від реалізації.
У першу чергу, необхідно перевірити відповідність інформації щодо кількості відвантаженої продукції за даними складу та даними документів на відвантаження продукції. Приклад робочого документу наведено в Додатку Г.
При виявленні значної кількості фактів відхилення даних складського обліку від даних документів на реалізацію аудитору необхідно розширити межі аудиторського дослідження [11].
При перевірці доходів від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) необхідно уважно вивчити відповідність цін реалізації за документами на реалізацію цінам, установленим відповідними калькуляціями. В разі виявлення відхилень аудитор розраховує суму недоодержаних доходів, з'ясовує причини відхилень, шляхом заслуховування пояснень відповідальних осіб.
Ця інформація необхідна, в першу чергу, для внутрішніх користувачів (власників, адміністрації), але може бути цікавою (якщо суми суттєві) і для зовнішніх користувачів.
Результати такої перевірки фіксують у робочому документі. (Додаток Д)
Якщо за даними цієї перевірки встановлено значну кількість фактів відхилення цінах, то необхідно розширити межі вибіркового дослідження.
За встановленими фактами відхилень у цінах реалізації аудитор проводить детальне дослідження, в результаті якого встановлює: яким покупцям продукція відвантажена за цінами, нижчими за встановлені калькуляцією, як це відбилося на доходах підприємства, хто з персоналу санкціонував таку реалізацію, чи була в тому виправдана необхідність тощо.
Залежно від суттєвості інших груп доходів аудитор приймає рішення щодо їх перевірки й аналогічно проводить аудиторське дослідження.
Із метою підготовки висновку всі виявлені порушення і помилки аудитор відбиває у робочому документі [11]. (Додаток Е)
При проведенні аудиту необхідно перевірити дотримання порядку підготовки рішень про розподіл прибутку акціонерного товариства, своєчасного його прийняття Так, Правління акціонерного товариства зобов'язане протягом 30 календарних днів після закінчення фінансового року скласти звіт про стан справ в акціонерному товаристві за минулий рік, подати його ревізійній комісії акціонерного товариства запросити для підготовки аудиторського висновку за звітний період незалежного аудитора.
Аудитор повинен подати Правлінню акціонерного товариства свій висновок і Звіт про результати аудиту фінансової звітності. Одночасно Правлінню подає свій висновок ревізійна комісія.
При проведенні аудиту необхідно звернути особливу увагу на наявність акту ревізійної комісії. Адже, як засвідчує практика, бувають випадки, коли акти перевірок ревізійної комісії відсутні. А за наявності вони інколи обмежуються вказівками на незначні порушення й фіксацією результатів поверхового аналізу фінансово-господарської діяльності за звітний рік.
Правління зобов'язане одночасно з річним балансом підготувати до загальних зборів акціонерів рішення щодо розподілу балансового прибутку, тобто показати: розмір балансового прибутку, розмір відрахувань до резервного фонду, розподіл чистого прибутку між акціонерами, розмір нерозподіленого прибутку.
Правління після перегляду звіту має подати свій висновок разом із матеріалами ревізійної комісії аудиторської перевірки наглядовій Раді акціонерного товариства. Наглядова Рада акціонерного товариства готує свій звіт протягом 15 днів після отримання необхідних матеріалів від Правління акціонерного товариства, але не пізніше 90 календарних днів із дня завершення звітного року. Правління акціонерного товариства скликає загальні збори акціонерів для заслуховування і затвердження річного балансу й звіту про стан справ, а також прийняття рішення про розподіл прибутку. Загальні збори акціонерів повинні відбутися не пізніше, ніж через 120 днів після закінчення звітного року. Загальні збори акціонерів після доповіді Правління приймають остаточне рішення щодо розподілу балансового прибутку.
В рішенні зазначаються: розмір балансового прибутку, частина прибутку, яка виплачується акціонерам у вигляді дивідендів, сума прибутку, яка відраховується в резервний та інші фонди, передбачені законом або створені за рішенням загальних зборів акціонерів, сума нерозподіленого прибутку.
Рішення загальних зборів акціонерів відображається в протоколі. До нього додаються перелік учасників загальних зборів, повідомлення про скликання зборів і протокол мандатної комісії. Необхідно впевнитися, чи передано органу Правління, який веде реєстр акціонерів, копію протоколу загальних зборів акціонерів. Виконання передбаченого порядку розподілу прибутку перевіряється за даними бухгалтерського обліку. Наведемо класифікатор типових порушень з обліку доходів (таблиця 1).
Таблиця 1 – Порушення П(С)БО 15 «Дохід», які можливо виявити при дослідженні документів, операцій і записів
| № з/п | Питання, що досліджуються | Можливі порушення | Пункти П(С)БО, що порушуються | |
| 1. | Визнання доходів в бухгалтерському обліку | Доходи відображаються без зв’язку зі збільшенням активу та зменшенням зобов’язань. | п.5 | |
| Доходи звітного періоду визнаються під час збільшення активу або зменшення зобов’язань, що зумовлює зростання власного капіталу за рахунок внесків учасників. | ||||
| Недостовірно визначаються (оцінюються) суми доходів. | ||||
| Критерії визнання доходу не застосовуються окремо до кожної операції. | ||||
| Визнаються доходами такі види надходжень від ін. осіб:- суми ПДВ, акцизів, ін. податків та платежів, що підлягають перерахуванню до бюджету і позабюджетних фондів;- суми надходжень за договором комісії, агентським та ін. аналогічним договором на користь комітента;- суми попередньої оплати продукції;- суми авансу в рахунок оплати продукції;- суми задатку під заставу, якщо договором передбачено передачу заставленого майна заставо одержувачу, суми, одержані позикодавцем від позичальника в погашення позики тощо. | п.6 | |||
| 2. | Класифікація доходів від звичайної діяльності в бухгалтерському обліку | Неправильне віднесення доходів від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) до складу доходів від основної діяльності згідно з П(С)БО 3 «Звіт про фінансові результати». | п.7 | |
| Неправильне віднесення доходів до складу інших доходів від операційної діяльності згідно з П(С)БО 3 «Звіт про фінансові результати». | ||||
| Неправильне віднесення доходів до складу фінансових доходів та доходів від участі в капіталі згідно з П(С)БО 3 «Звіт про фінансові результати». | ||||
| Неправильне віднесення доходів до складу інших доходів, які виникають в ході інвестиційної діяльності згідно з П(С)БО 3 «Звіт про фінансові результати». | ||||
| 3. | Визнання доходу (виручки) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) | Неправомірне визнання доході від реалізації продукції у випадку, коли покупцю не передано ризики та вигоди, пов’язані з правом власності на продукцію, або підприємство здійснює подальший контроль та управління реалізованою продукцією, або суму доходу неможливо достовірно визначити, чи немає впевненості у збільшенні економічної вигоди підприємства, а витрати, пов’язані з цією операцією, визначені недостовірно. | п.8 | |
| Неправомірне коригування визнаного доходу від реалізації продукції на величину пов’язаної з ним сумнівної та безнадійної дебіторської заборгованості. | п.15 | |||
| 4. | Визнання доходу при обміні продукцією та ін. активами | Неправомірне визнання доходу при обміні продукцією та ін. активами у разі, якщо здійснюється обмін продукцією та ін. активами, які є подібними за визначенням і мають однакову справедливу вартість. | п.9 | |
| Визнання доходу від надання послуг | Неправомірне визнання доходу, пов’язаного з наданням послуг, у разі неврахування ступеня завершеності операцій з надання послуг на дату балансу або недостовірної оцінки результату цієї операції. | пп.10, 11 | ||
| Відображення в бухгалтерському обліку доходу від надання послуг, який не може бути достовірно визначений без врахування розміру визначених витрат, що підлягають відшкодуванню. | п.13 | |||
| Визнання доходу та невизнання понесених витрат витратами звітного періоду, якщо дохід від надання послуг не може бути достовірно оцінений і не існує ймовірності відшкодування зазначених витрат. | п.14 | |||
| 5. | Визнання доходу від цільового фінансування | Неправомірне визнання доходом цільового фінансування, при якому немає підтвердження, що дохід буде отримано та підприємство виконає умови такого фінансування. | п.20 | |
| Неправомірне визнання доходом отриманого цільового фінансування протягом тих періодів, у яких не було здійснено витрат, пов’язаних з виконанням умов цільового фінансування | п.17 | |||
| Неправомірне визнання доходом цільового фінансування капітальних інвестицій протягом періоду, в якому немає корисного використання відповідних об’єктів інвестування. | п.18 | |||
| Порушення вимог П(С)БО щодо визнання доходу від цільового фінансування у вигляді компенсації витрат, яких вже зазнало підприємство, або термінової фінансової підтримки підприємства без пов’язаних із цим витрат і відображення його в періоді, іншому, ніж той, в якому виникла дебіторська заборгованість, пов’язана з цим фінансуванням. | п.19 | |||
| 6. | Визнання доходу від використання активів ін. підприємствами | Неправомірне визнання доходу від використання активів ін. підприємствами, по яких неможливо достовірно визначити оцінку, або тих, від яких немає можливості надходження економічних вигод. | п.20 | |
| Невизнання доходів від відсотків у тому звітному періоду, до якого вони належать, виходячи з бази їх нарахування т строку корисного використання відповідними активами. | ||||
| Невизнання доходу від роялті за принципом нарахування згідно з економічним змістом відповідної угоди. | ||||
| Невизнання доходу від дивідендів, що підлягають отриманню при їх нарахуванні та прийнятті рішення про їх виплату. | ||||
| 7. | Оцінка доходу | Неправомірне відображення доходу в бухгалтерському обліку в сумі справедливої вартості активів, що не отримані або не підлягають отриманню. | п.21 | |
| Невизнання доходом суми у вигляді відсотків, у разі відстрочки платежу, внаслідок якої виникає різниця між справедливою вартістю та номінальною сумою грошових коштів або їх еквівалентів, які підлягають отриманню за продукцію та інші активи. | п.22 | |||
| Недотримання вимог П(С)БО щодо визначення суми доходу за бартерним контрактом за справедливою вартістю активів, що одержані або підлягають одержанню підприємством, зменшеною або збільшеною відповідно на суму переданих або одержаних грошових коштів та їх еквівалентів. | п.23 | |||
| Недотримання вимог П(С)БО щодо визначення доходу за бартерним контрактом за справедливою вартістю активів, що передані за цим контрактом у випадку, якщо справедливу вартість активів, які отримані або підлягають отриманню, достовірно визначити неможливо. | п.24 | |||
| Розкриття інформації про доходи у Примітках до фінансової звітності | Неповне відображення передбаченої стандартом інформації у Примітках до річної фінансової звітності. | п.25 | ||
| Не розкриття облікової політики щодо визнання доходу, включаючи спосіб визнання ступеню завершеності робіт, послуг, дохід від виконання яких визнається за ступенем їх завершеності. | ||||
| Не зазначення розподілу доходу за кожною групою доходів: дохід від реалізації продукції; інші операційні доходи, фінансові доходи; інші доходи, надзвичайні доходи. | ||||
| Відсутність інформації про склад та суми доходів за кожною надзвичайною подією. | ||||
| Не зазначення частки доходу за бартерними контрактами з пов’язаними сторонами. | ||||
Таким чином, виявлені аудитором порушення заносяться до його робочих документів, які пізніше знаходять відображення у відповідних узагальнюючих документах.