Согласно ПБУ 6/01 в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию с учетом существенности как минимум следующая информация:
- о первоначальной стоимости и сумме начисленной амортизации по основным группам основных средств на начало и коней, отчетного года;
- о движении основных средств в течение отчетного года по основным группам (поступление, выбытие и т.п.);
- о способах оценки объектов основных средств;
- об изменениях стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету;
- о способах начисления амортизационных отчислений по отдельным группам объектов основных средств;
- об объектах недвижимости, принятых в эксплуатацию и фактически используемых, находящихся в процессе государственной регистрации.
Согласно МСФО 16 для каждой группы основных средств следует указать: способы оценки балансовой стоимости; применяемые методы начисления амортизации; сроки полезной службы или используемые нормы амортизации; балансовую стоимость до вычета амортизации; сумму начисленной амортизации на начало и конец периода.
Если объект основных средств отражается в отчетности по переоцененной стоимости, необходимо указать: способ переоценки активов;
- дату переоценки активов; привлечение независимого переоценщика; балансовую стоимость активов (по каждой группе отдельно), которая отражалась бы в финансовой отчетности в отсутствии переоценки; результат переоценки.
5. Аренда основных средств
Экономическая сущность арендных операций состоит в том, что арендодатель передает арендатору на установленное договором время право пользования имуществом, принадлежащим арендодателю. Из двух дат (даты) заключения договора аренды и даты принятия сторонами обязательств в отношении основных условий аренды сроком начала аренды считают раннюю дату. В зависимости от того, в какой степени риски[1] и экономические выгоды, связанные с владением арендованным имуществом, переходят от арендатора к арендодателю, МСФО 17 выделяет два вида аренды: финансовую и операционную. В основе такого подхода к классификации арендных отношений лежит принцип превалирования экономической сущности над юридической формой. При финансовой аренде все риски и преимущества переходят к арендатору. Признаками перехода рисков и преимуществ владения считаются следующие обстоятельства:
1) арендатор использует актив в течение периода, продолжительность которого превышает срок полезной службы актива;
2) арендатор несет расходы, которые ложатся обычно на собственника актива (например, страховые, эксплуатационные платежи, убытки от простоев);
3) приведенная дисконтированная стоимость платежей, гарантированных арендатором, не отличается существенно от стоимости покупки арендованного объекта.
МСФО 17 выделяет ряд отличительных черт финансовой аренды:
- в конце срока аренды право собственности на объект аренды переходит к арендатору;
- арендатор получает право выкупа арендованного объекта по договорной цене, и на дату заключения договора вероятность наступления этого события достаточно велика;
- срок аренды составляет большую часть полезного срока службы арендованного объекта;
- при расторжении договора аренды арендатором на него ложатся все связанные с этим убытки арендодателя;
- прибыли (убытки), возникающие в связи с колебаниями справедливой остаточной стоимости арендованного объекта, признаются в отчетности арендатора;
- арендатор имеет возможность продолжить аренду на последующий период по цене, значительно меньше рыночного уровня.
Если аренда не классифицируется как финансовая, она является операционной. Операционная аренда, в отличие от финансовой, не влечет за собой перехода рисков и экономических выгод от использования арендованного имущества. В соответствии с международными принципами арендные отношения следует учитывать и отражать в финансовой отчетности в соответствии с их экономической сущностью. Взятый в аренду объект, являясь по юридической форме собственностью арендодателя, соответствует признакам признания актива в балансе арендатора:
- его эксплуатация обеспечивает арендатору экономические выгоды;
- стоимость актива может быть надежно оценена.
Поэтому МСФО 17 устанавливает, что финансовая аренда должна признаваться «в качестве актива и обязательства в бухгалтерском балансе арендатора». Оценка аренды осуществляется по суммам, равным на начало срока аренды справедливой стоимости арендуемого имущества или, если она ниже, то по дисконтированной стоимости минимальных арендных платежей.
При расчете текущей стоимости минимальных арендных платежей коэффициентом дисконтирования является процентная ставка, заложенная в аренду, если ее возможно измерить; если нет, то должна использоваться приростная ставка на заемный капитал, т.е. ставка, по которой арендатор мог бы привлечь дополнительное финансирование. При этом в соответствии с МСФО 1 обязательства должны быть разделены на долго- и краткосрочные.
У арендодателя актив, сдаваемый в финансовую аренду, признается в балансе как дебиторская задолженность в оценке, равной чистым вложениям в аренду. При этом под чистыми вложениями понимаются валовые инвестиции в аренду за вычетом ожидаемого финансового дохода. Валовые инвестиции в данном контексте означают сумму минимальных, с точки зрения арендодателя, арендных платежей и любую причитающуюся ему негарантированную остаточную стоимость нематериального актива, относительно получения которой у арендодателя нет уверенности. Согласно российским правилам арендованное имущество может отражаться на балансе как у арендодателя, так и у арендатора. Платежи арендатора за пользование имуществом, предусмотренные договором аренды, названы в стандарте минимальными арендными платежами. Их расчет основан на следующем соображении: в начале срока аренды дисконтированная стоимость минимальных арендных платежей не должна быть меньше справедливой стоимости объекта аренды. В течение срока аренды арендатор должен оплатить арендодателю справедливую стоимость актива, представляющую собой основную сумму долга (капитальная составляющая), и оплатить проценты за полученный кредит (процентная составляющая). В финансовой отчетности арендатора эти выплаты должны признаваться соответственно как расходы и снижение обязательств. Помимо минимальных арендных платежей со стороны арендатора возможны условные платежи, взимаемые в зависимости от объемов продаж, индексов цен и т.д.
В условиях финансовой аренды амортизация начисляется арендатором. Амортизационная политика арендатора в отношении принятых в аренду активов должна соответствовать требованиям МСФО 16 к начислению амортизации на собственные объекты основных средств. Сумма начисленной амортизации (капитальной и процентной составляющих) признается в финансовой отчетности арендатора расходами. Размер амортизационных начислений зависит в том числе от срока аренды - периода, на который арендатор заключил договор на аренду актива и в течение которого этот договор не может быть расторгнут. Если срок договора аренды отличается от срока полезного использования актива, то для целей расчета амортизации выбирается наименьший из них. При операционной аренде объект аренды продолжает числиться на балансе арендодателя, который и амортизирует данный актив. Применяемые при этом методы должны соответствовать подходам к начислению амортизации для активов данной классификационной группы. Амортизация признается расходами арендодателя. Первоначальные расходы, связанные с операционной арендой, арендодатель может: распределить пропорционально признанному арендному доходу в течение всего срока аренды.
Раскрытие информации о финансовой аренде в примечаниях к финансовой отчетности. По каждому отчетному периоду необходимо указать балансовую стоимость активов, которые являются объектом финансовой аренды и отражаются в балансе арендатора отдельно. Обязательства по арендуемым активам раскрываются отдельно от прочих обязательств. Подлежат раскрытию условия погашения и проценты по кредитам со сроками погашения свыше одного года. Осуществляется согласование суммы всех минимальных арендных платежей на дату составления отчетности с их приведенной дисконтированной стоимостью.
Раскрытие информации об операционной аренде в примечаниях к финансовой отчетности. Информация о балансовой стоимости активов до вычета износа, о сумме амортизации и убытков от обесценения, накопленных на отчетную дату, представляется для каждого вида активов. Арендаторы формируют информацию о: сумме будущих арендных платежей для каждого из следующих периодов: не позже 1 года; по истечении 1 года, но, не позже 5 лет; по истечении 5 лет; сумме будущих минимальных платежей по договорам субаренды; платежах по аренде и субаренде, признанных доходами периода.
КОНТРОЛЬНЫЙ ТЕСТ ВАРИАНТ № 3
1. Установите соответствие:
| Этапы формирования единых подходов к финансовой отчетности: | |
| 1. Этап 1 | D. Двойная бухгалтерия на каждом предприятии ведется в соответствии со сложившимися в конкретной стране традициями делового оборота, требованиями владельцев предприятий и уровнем профессионализма счетных работников. |
| 2. Этап 2 | В. По мере развития капитализма фискальные органы предъявляют конкретные требования к построению отчетности, составу и содержанию отчетных данных. Заинтересованные пользователи отчетности - акционеры, банки, поставщики, покупатели, страховые компании. |
| 3. Этап 3 | А. Крах 1929 г. на мировых фондовых рынках породил многолетний глобальный экономический кризис в индустриально развитых странах. Концептуальные принципы составления финансовой отчетности в разных странах и даже в разных компаниях существенно различаются. Отчетность разных компаний несопоставима и непонятна. На этой основе со временем возникла система ГААП США. |
| 4. Этап 4 | С. Бурный рост числа транснациональных корпораций, ускоренное развитие мирового рынка капиталов. Национальные ГААП вытесняются МСФО. |
2. Какие стандарты определяют отражение в отчетности активов, отдельных операций и расходов организаций из перечисленных ниже: