При наличии ремонтного фонда затраты на осуществление работ отражают, как правило, на активном счете 23 «Вспомогательные производства». По дебету его учитывают фактические затраты по ремонтам собственных основных средств, Фактическую себестоимость законченных ремонтных работ списывают так:
Дебет 89, субсчет «ремонтный фонд» Кредит 23
Основанием для такой бухгалтерской проводки служит акт приемки-сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов основных средств, Он является также документом для соответствующей записи сумм затрат на ремонт в инвентарных карточках аналитического учета.
Сумму резерва, превышающую фактически произведенные затраты на ремонт, по окончании года. как правило, записывают отрицательными числами или, выражаясь бухгалтерским языком, сторнируют. При недостатке ремонтного фонда разность относят на счета учета затрат.
Сальдо по счету 23 (в части ремонта) может быть только дебетовым, что означает затраты по незаконченному капитальному, профилактическому или текущему ремонтам основных средств. В бухгалтерском балансе показывается по статье «Незавершенное производство».
При производстве внезапных ремонтов на крупные суммы затраты следует относить в дебет активного счета 31 “Расходы будущих периодов". Это позволит не увеличивать себестоимость продукции, что неизбежно при единовременном списании расходов на счета учета затрат. Всю сумму стоимости ремонтных работ в таких случаях записывают в дебет счета 31, с которого ежемесячно списывают на счета текущих затрат равными долями в течение срока, к которому они относятся.
Нормативные документы, регулирующие порядок бухгалтерского учета основных средств, позволяют организациям выбирать один из трех возможных вариантов учета расходов на ремонт основных средств:
1) сумма фактических затрат на ремонт может в полном объеме относиться в состав текущих расходов (как правило, расходов по обычным видам деятельности) того периода, в котором они были произведены;
2) организация может создавать резерв на проведение ремонта ОС;
3) учет расходов на ремонт может вестись с применением счета расходов будущих периодов.
Организация может выбрать для целей бухгалтерского учета любой из приведенных выше способов учета расходов на ремонт основных средств исходя из специфики своей деятельности, структуры и количества объектов основных средств, периодичности проведения ремонта. Выбранный способ учета расходов на ремонт должен быть зафиксирован в учетной политике, регулирующей порядок ведения бухгалтерского учета в данной организации.
Рассмотрим порядок отражения в бухгалтерском учете расходов на ремонт при каждом из возможных вариантов учета.
Вариант 1. Расходы на ремонт включаются в состав расходов в сумме фактических затрат. При осуществлении ремонта подрядным способом <*> в учете делаются проводки:
Д-т счета 20 (23, другие счета) - К-т счета 60 - отражена стоимость выполненного ремонта;
Д-т счета 19 - К-т счета 60 - отражена сумма НДС по выполненному ремонту;
Д-т счета 60 - К-т счета 51 - оплачена подрядчику стоимость выполненных работ;
Д-т счета 68 - К-т счета 19 - сумма НДС по выполненному ремонту предъявлена к вычету.
Отметим, что организация имеет право на вычет суммы НДС по выполненному ремонту, если отремонтированный объект основных средств используется для осуществления деятельности, облагаемой НДС (п. 2 ст. 171 НК РФ). При этом вычет возможен при одновременном выполнении следующих условий:
1) работы подрядчиком выполнены (акт сдачи-приемки работ подписан обеими сторонами);
2) сумма НДС уплачена подрядчику;
3) имеется надлежащим образом оформленный счет-фактура подрядчика на стоимость выполненных работ с выделенной суммой НДС.
Если объект основных средств используется в деятельности, не облагаемой НДС, то сумма НДС по ремонтным работам к вычету не принимается, а учитывается в стоимости ремонта (относится на те же счета, что и стоимость ремонта) (п. 2 ст. 170 НК РФ).
Если подрядная организация выполняет ремонт из материалов заказчика, то в учете заказчика списание стоимости материалов отражается проводками:
Д-т счета 10 / "Материалы, переданные в переработку" - К-т счета 10 - отражена стоимость материалов, переданных подрядчику для осуществления ремонтных работ;
Д-т 20 (23, другие счета) - К-т счета 10/ "Материалы, переданные в переработку" - отражена стоимость материалов, израсходованных подрядчиком при осуществлении ремонта, на основании соответствующих актов подрядчика. При осуществлении ремонта хозяйственным способом <*> в бухгалтерском учете делаются следующие проводки:
Д-т счета 10 - К-т счета 60 - приобретены материалы для проведения ремонта;
Д-т счета 19 - К-т счета 60 - отражен НДС по приобретенным материалам;
Д-т счета 60 - К-т счета 51 - приобретенные материалы оплачены поставщику;
Д-т счета 68 - К-т счета 19 - сумма НДС по приобретенным материалам предъявлена к вычету.
Отметим, что вычет НДС по материалам, используемым для ремонта ОС, осуществляется в общеустановленном порядке по мере оплаты и оприходования материалов (при условии выполнения остальных требований, необходимых для применения вычетов, - см. выше, с. 65), независимо от того, когда будет фактически выполнен ремонт.
Д-т счета 20 (23, другие счета) - К-т счета 10 - отражена стоимость материалов, отпущенных на выполнение ремонта;
Д-т счета 20 (23, другие счета) - К-т счета 70 (69, другие счета) - отражены прочие затраты, связанные с проведением ремонта (зарплата рабочих, ЕСН и т.д.).
Вариант 2. Создание резерва на проведение ремонта основных средств. В соответствии с п. 77 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств в целях равномерного включения предстоящих расходов на ремонт основных средств в издержки производства или обращения отчетного периода организация может создавать резерв расходов на ремонт основных средств (в том числе арендованных).
При образовании резерва расходов на ремонт основных средств в издержки производства (обращения) включается сумма отчислений, исчисленная исходя из сметной стоимости ремонта.
Например, годовая смета затрат на ремонт составляет 60 тыс. руб., ежемесячная сумма резервирования составит 5 тыс. руб. (60 тыс. руб. : 12 мес.).
При инвентаризации резерва расходов на ремонт основных средств (включая арендованные объекты) излишне зарезервированные суммы в конце года сторнируются.
В случаях, когда окончание ремонтных работ по объектам с длительным сроком их производства и существенным объемом указанных работ происходит в следующем за отчетным году, остаток резерва на ремонт основных средств не сторнируется. По окончании ремонта излишне начисленная сумма резерва относится на финансовые результаты отчетного периода.
В бухгалтерском учете информация о сумме резерва на ремонт основных средств отражается на счете 96 "Резервы предстоящих расходов". Ежемесячные отчисления в резерв отражаются проводкой:
Д-т счета 20 (23, другие счета) - К-т счета 96 - отражены отчисления в резерв на ремонт основных средств.
Фактические расходы на ремонт основных средств в течение года списываются за счет средств резерва:
Д-т счета 96 - К-т счета 60 - отражена стоимость ремонта, выполненного подрядной организацией;
Д-т счета 19 - К-т счета 60 - отражен НДС по выполненному ремонту;
Д-т счета 60 - К-т счета 51 - оплачена подрядчику стоимость выполненного ремонта;
Д-т счета 68 - К-т счета 19 - НДС по ремонту предъявлен к вычету в общеустановленном порядке.
Если сумма фактических расходов на ремонт превысит сумму резерва, то сумма превышения списывается в состав расходов (дебет счетов 20, 23 и т.п. ).
Вариант 3. Расходы на ремонт основных средств учитываются в составе расходов будущих периодов. В случае если организация не создает резерв на ремонт основных средств, соответствующие расходы, связанные с неравномерно производимым в течение года ремонтом, могут отражаться в составе расходов будущих периодов на счете 97 "Расходы будущих периодов" (п. 30 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных Приказом Минфина России от 28 июня 2000 г. N 60н).
Порядок списания расходов будущих периодов устанавливается организацией самостоятельно (п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н).
Если организация учитывает расходы на ремонт с использованием счета 97, суммы "входного" НДС по товарам (работам, услугам), приобретаемым для осуществления ремонта, принимаются к вычету в общеустановленном порядке по мере оприходования товаров (работ, услуг) и их оплаты. То есть у организации нет необходимости "растягивать" процесс списания "входного" НДС на весь период, в течение которого сами расходы на ремонт будут списываться со счета 97 на счета учета затрат.
Филиал «Универсальный» в соответствии со своей учетной политикой отражает расходы на ремонт основных средств в составе расходов будущих периодов. Произведенные расходы списываются со счета 97 равномерно в течение года, в котором был произведен ремонт.
В феврале 2006 г. организация силами стороннего подрядчика произвела ремонт производственного помещения. Стоимость ремонта - 300 000 руб. (в том числе НДС - 50 000 руб.). Акт приемки-передачи работ был подписан 25 февраля 2006 г. Работы были оплачены подрядчику 26 февраля 2006 г. Помещение используется организацией для производства продукции, облагаемой НДС. В рассматриваемой ситуации организация имеет право предъявить к вычету сумму НДС по ремонтным работам в размере 50 000 руб. в феврале 2006 г. В бухгалтерском учете организации выполнение ремонта отражается следующим образом.