Для проверки полноты такой информации аудиторская организация может произвести сверку списка связанных сторон данного отчетного периода со списком связанных сторон предшествующего периода, изучение надежности внутренних процедур, направленных на выявление операций со связанными сторонами, изучение списков акционеров данного экономического субъекта и протоколов собрания акционеров и др.
В тех случаях, когда нормативные документы по ведению бухгалтерского учета и подготовке бухгалтерской отчетности предъявляют к; клиенту специальные требования по раскрытию информации об операциях со связанными сторонами, аудиторская организация обязана проверить правильность раскрытия экономическим субъектом такой информации во всех существенных отношениях.
Существуют особенности, которые должны привлечь внимание аудитора, исследующего операции со связанными сторонами. Примерами могут являться:
· операции со значительно отличающимися от прочих условиям» сделок, (нетипичные расценки, процентные ставки, виды обеспечения, рассрочки платежей);
· операции, осуществленные необычным образом;
· неоправданно высокая доля операций с определенными покупателями или поставщиками в ущерб прочим;
· предоставление или получение предприятием бесплатных ил» убыточных услуг;
· совершение операций с фирмами, зарегистрированными в географических зонах льготного налогообложения (оффшорных зонах);
· редкие и нетипичные операции, особенно имевшие место в конце отчетного периода;
· санкционирование или оформление сделок лицами, которые обычно не занимаются такими операциями[13].
Аудитор должен получить достаточные доказательства того, что операции со связанными сторонами нашли свое отражение в учете. Для этого ему следует:
· проанализировать наиболее крупные сделки на предмет выявления их подлинных условий и финансовых аспектов;
· провести необходимые исследования в отношении контрагентов, если возникло предположение, что они представляют связанные стороны;
· запросить подтверждения у независимых источников;
· обсудить с руководством экономического субъекта цели и условия операций, по которым у аудитора возникли вопросы;
· получить от связанных сторон подтверждения относительно целей, условий и денежных сумм операций;
· сопоставить сведения, представленные руководством и связанными сторонами, с информацией, полученной от банкиров, юристов, агентов или поручителей.
На основании информации о связанных сторонах, собранной и исследованной в ходе аудита, аудиторская организация должна дать оценку полноте и правильности отражения и раскрытия в финансовой отчетности предприятия операций со связанными сторонами.
В отношении сводной финансовой отчетности аудиторская организация должна помимо рассмотрения вопросов о соблюдении общих требований, предъявляемых к отчетности, также оценить обоснованность включения или не включения данных о дочерних и зависимых обществах в сводную отчетность и другие вопросы, связанные с составлением сводной отчетности.
По результатам проведения аудита аудиторская организация обязана направить руководителям и (или) собственникам проверяемого экономического субъекта письменную информацию, в которой должны быть приведены обоснованные замечания относительно правильности отражения операций со связанными сторонами. Аудитору надлежит указать, какие из сделанных замечаний об операциях со связанными сторонами являются существенными и влияют ли они на выводы в аудиторском заключении.
При проверке расчетов с дочерними (зависимыми) обществами и операций по договорам простого товарищества (счета 60, 62, 75, 58) необходимо установить:
· правильность и обоснованность оформления юридических документов, определяющих статус дочернего общества организации (учредительные документы, положения, решения);
· правильность оформления, своевременность и обоснованность проведения расчетов с дочерними обществами;
· имеются ли договоры простого товарищества (о совместной деятельности), правильность и обоснованность их составления (кто участники договора, предмет договора, цель, форма участия сторон, порядок распределения прибыли и имущества и т.д.);
· организован ли бухгалтерский учет совместной деятельности у одного из участников по доверенности сторон раздельно от его собственного учета (раздельный учет, раздельный баланс);
· правильность отражения в учете операций по совместной деятельности;
· правильность отражения в учете разницы между договорной и балансовой стоимостью имущества, переданного в совместную деятельность;
· правильность распределения прибыли и начислений, а также уплаты налогов по результатам совместной деятельности. Здесь следует помнить, что налог с прибыли, полученной от совместной деятельности, и налог на имущество каждый из участников платит самостоятельно. Что касается НДС, налога на пользователей автомобильных дорог, иных налогов, отчислений во внебюджетные фонды, то они начисляются там, где возникает налогооблагаемая база (то есть у участника, ведущего учет общих дел).
Проверяя учет внутрихозяйственных расчетов (счет 79), необходимо установить правильность:
· организации и ведения учета расчетов на счете 79 «Внутрихозяйственные расчеты» по выделенному имуществу (следует помнить, что в данном случае не возникает объекта налогообложения, хотя иногда органы налогового контроля необоснованно применяют финансовые санкции к организациям якобы за сокрытый объект по НДС);
· отражения операций по текущим операциям с филиалами, представительствами, отделениями и другими обособленными подразделениями, выделенными на отдельные балансы;
· организации и ведения аналитического учета по операциям с каждым подразделением. Здесь следует иметь в виду, что в балансе организации внутрихозяйственные расчеты не показываются.
Источниками информации являются договоры, решения или соглашения, акты приемки-передачи, накладные, расчетно-платежные документы, данные журнала-ордера № 8-АПК, машинограмм, Главной книги и отчетности организации.
Цель аудита внутрихозяйственных расчетов - получить достаточные доказательства достоверности отражения хозяйственных операций по внутрихозяйственным расчетам в бухгалтерской отчетности.
Выполняя процедуру проверки внутрихозяйственных расчетов, аудитору необходимо ответить на следующие вопросы:
Устав общества содержит сведения о имеющихся его филиалах и представительствах?
Порядок бухгалтерского учета и налогообложения филиалов, представительств, отделений и других обособленных подразделений организации соответствуют положениям нормативных актов?
Учет и налогообложение операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом, соответствуют положениям нормативных актов?
Данные аналитического и синтетического учета по счету 79 "Внутрихозяйственные расчеты" соответствуют данным главной книги и баланса?
Корреспонденция счетов по счету 79 "Внутрихозяйственные расчеты" составлена в соответствии с положениями нормативных актов?
Порядок проведения аудита организации расчетов с учредителями, как нам представляется, включает ряд последовательных этапов:
Сверка данных аналитического учета внутрихозяйственных расчетов с оборотами и остатками синтетического учета
При проведении аудита необходимо сверить тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по счету 79 синтетического учета внутрихозяйственных расчетов. Данные аналитического учета расчетов должны соответствовать оборотам и остаткам по счетам синтетического учета.
Проверка правильности записей, произведенных в Главной книге, осуществляется подсчетом сумм оборотов и сальдо по счету 79 учета расчетов.
Суммы дебетовых и кредитовых оборотов, а также дебетовых и кредитовых сальдо должны быть соответственно равны.
Сверка данных бухгалтерского учета внутрихозяйственных расчетов с данными бухгалтерской отчетности.
Аудиторская организация при проведении аудита должна получить достаточный объем аудиторских доказательств, чтобы убедиться, что:
· конечные сальдо по счету синтетического учета внутрихозяйственных расчетов (79) предыдущего отчетного периода соответствующим образом перенесены в начало проверяемого отчетного периода;
· соответствующие показатели бухгалтерской отчетности на начало и конец отчетного периода, соответствуют учетным данным регистров синтетического и аналитического учета внутрихозяйственных расчетов;
· проверка расчетов с обособленными подразделениями по выделенному имуществу и текущим операциям.
При проведении аудита необходимо установить выполняются ли требования нормативных актов о порядке организации и учета расчетов с обособленными подразделениями.
В соответствии со ст. 11 НК РФ обособленное подразделение организации - это любое территориально обособленное от нее подразделение, по местонахождению которого оборудованы стационарные рабочие места. Обособленное подразделение организации признается таковым независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца[14].
Из данного определения видно, что основным критерием обособленного подразделения является наличие территориально обособленных рабочих мест.
Создавая обособленное подразделение, организация может выделить его имущество на отдельный баланс. В этом случае подразделение самостоятельно составляет бухгалтерскую отчетность. Однако в налоговые органы она не представляется, а все показатели деятельности подразделения включаются в отчетность головной организации.