Для проведения всех перечисленных процедур необходимо иметь более развернутую информацию, чем содержится в образцах форм годовой бухгалтерской отчетности. Поэтому организации, составляющие сводную бухгалтерскую отчетность Группы, самостоятельно разрабатывают систему дополнительных показателей, представляемых вместе с бухгалтерской отчетностью каждой организацией, входящей в Группу, методику их контроля и анализа, а также процедуры консолидации, выполняемые с совокупностью бухгалтерских отчетностей организации Группы, с учетом ее индивидуальных особенностей.
Несмотря на наличие большого сходства между вариантами учетных политик, использование которых разрешено в соответствии с российскими и международными стандартами бухгалтерского учета, применение этих вариантов зачастую строится на различных основополагающих принципах, теориях и целях. Расхождения между российской системой бухгалтерского учета и МСФО приводят к значительным различиям между финансовой отчетностью, составляемой в России и в западных странах. Основные различия между МСФО и российской системой учета связаны с исторически обусловленной разницей в конечных целях использования финансовой информации. Финансовая отчетность, подготовленная в соответствии с МСФО, используется инвесторами, а также другими предприятиями и финансовыми институтами. Финансовая отчетность, которая ранее составлялась в соответствии с российской системой учета, использовалась органами государственного управления и статистики. Так как эти группы пользователей имели различные интересы и различные потребности в информации, принципы, лежащие в основе составления финансовой отчетности, развивались в различных направлениях.
Например, одним из принципов, являющихся обязательными в МСФО, но не всегда применяемых в российской системе учета, является приоритет содержания над формой представления финансовой информации. В соответствии с МСФО содержание операций или других событий не всегда соответствует тому, каким оно представляется на основании их юридической или отраженной в учете формы. В соответствии с российской системой учета операции чаще всего правило учитываются строго в соответствии с их юридической формой, а не отражают экономическую сущность операции. Примером, когда форма превалирует над содержанием в российской системе учета, является случай отсутствия надлежащей документации для списания основных средств, что не дает оснований для их списания несмотря на то, что руководству известно, что такие объекты более не существуют по указанной балансовой стоимости.
Вторым главным принципом международных стандартов учета, отличающим их от российской системы учета, и ведущим к возникновению множественных различий в финансовой отчетности, является отражение затрат. Международные стандарты учета предписывают следовать принципу соответствия, согласно которому затраты отражаются в периоде ожидаемого получения дохода, в то время как в российской системе учета затраты отражаются после выполнения определенных требований в отношении документации. Необходимость наличия надлежащей документации зачастую не позволяет российским предприятиям учесть все операции, относящиеся к определенному периоду. Эта разница приводит к различиям в моменте учета этих операций.
Российский отчет о прибылях и убытках также имеет свои особенности. Международные стандарты учета предписывают следовать принципу соответствия, согласно которому затраты отражаются в периоде ожидаемого получения дохода, а в российской системе учета затраты отражаются после выполнения определенных требований к составлению документации. Требование наличия надлежащей документации часто не позволяет российским предприятиям учесть все операции, относящиеся к определенному периоду. Основополагающий принцип МСФО, заключающийся в том, что содержание финансовой отчетности важнее формы представления информации или ее извлечения, находится в противоречии с положением о необходимости наличия достаточной документации для отражения операции. Различие в сроках учета операций, в отношении которых не имеется достаточной документации в соответствии с российской системой учета, приводит к многочисленным расхождениям между МСФО и российской системой учета в отчете о прибылях и убытках.
Одно из существенных различий в подходе к отчёту о прибылях и убытках в России и международной практике было устранено в ходе реформы. Как известно, до недавнего времени за момент реализации продукции можно было принимать момент оплаты продукции или момент её отгрузки, и подавляющее большинство предприятий использовали первый, так называемый “кассовый” метод учёта. С 1 января 1996 г. в бухгалтерском учёте момент реализации продукции определяется, как правило, только по моменту отгрузки, как в западной практике. Однако для целей налогообложения можно использовать оба варианта определения момента реализации.
Налог на прибыль отражается в отчете о прибылях и убытках формата МСФО после расчета прибыли и убытков от всей хозяйственной деятельности. Это положение совпадает с требованиями новой формы российского отчета о финансовых результатах и их использовании, за исключением того, что многие расходы, учитываемые при расчете финансового результата до налогообложения в соответствии с МСФО, рассматриваются в российской системе учета как использование прибыли. На использование прибыли относятся расходы, которые не уменьшают налогооблагаемую прибыль в соответствии с требованиями российской системы учета.
Кроме того, необходимо отметить: в пункте 1.3 Указаний к приказу Минфина России от 28 июля 1995г. №81 предусмотрено, что каждая организация, имеющая дочерние и зависимые предприятия, должна составлять сводную годовую бухгалтерскую отчетность. Это требование соответствует МСФО. Различие заключается лишь в том, что согласно МСФО консолидированная отчетность включает показатели деятельности не только дочерних и зависимых, но и совместных предприятий.
Международные стандарты (а также стандарты отдельных стран) проводят разделение между дочерними, совместно контролируемыми и зависимыми обществами. Это деление обусловлено различной степенью контроля, или влияния материнской компании на то или иное предприятие. Контроль для целей составления консолидированной отчетности может быть решающим, совместным и значительным. Прежде всего, следует выделить дочерние предприятия, на которые согласно МСФО материнская компания оказывает решающее влияние, т.е. имеет возможность непосредственно или опосредованно обеспечивать принятие тех или иных решений. Обычно такая степень контроля достигается, если головное предприятие имеет более 50% голосующих акций или уставного капитала дочернего предприятия. Это условие предусмотрено как международными, так и российскими правилами. Однако следует указать на важную недоработку российских нормативных документов: они не предусматривают того, что при определении доли материнской компании в том или ином предприятии принадлежащая непосредственно ей доля акций или уставного капитала должна складываться с акциями и долями, принадлежащими другим дочерним компаниям этой материнской компании.
Может возникнуть ситуация, когда материнская компания имеет менее половины голосов, но полностью контролирует дочернее предприятие в соответствии с положением его устава на основе заключенного с ним договора о руководящей роли материнской компании, на основе договора с другими пайщиками и акционерами и т.п. С точки зрения консолидирования, полностью контролируемое, т.е. дочернее, предприятие можно рассматривать как принадлежащее концерну, как его составную часть. Поэтому данные отчетности дочерних предприятий при составлении консолидированной отчетности используются в их полной сумме.
Таким образом, между российскими и международными стандартами существует очень большое количество различий как принципиальных, так и менее значительных. Чтобы оценить масштаб подобных расхождений необходимо сравнить 2 комплекта консолидированной отчётности за 1998 г., подготовленные РАО “Газпромом”. Один из них был составлен в соответствии с российским законодательством, а другой – в соответствии с МСФО. Выяснилось, что расхождение в показателе чистой прибыли составило более 100 млрд. рублей – 42,49 млрд. рублей чистого убытка по российским правилам бухучёта и 147,22 млрд. по МСФО. Расхождение в определении резервов (за исключением резерва по сомнительным долгам) составило 45,4 млрд. рублей, а в отношении резерва по сомнительным долгам – 20,6 млрд. рублей. Сумма, которая по российским правилам относится на капитал, а в соответствии с МСФО является расходами, достигает 29,5 млрд. рублей. Величина дохода по денежным статьям, который не признаётся в соответствии с российским бухучётом и признаётся в соответствии с МСФО, составляет 62,9 млрд. рублей. Есть и другие не менее существенные расхождения.
Поэтому на данном этапе реформирования системы бухгалтерского учёта должно стать последовательное сглаживание несоответствий, что будет способствовать более успешному продвижению российских компаний на рынки капитала. При этом, говоря о реформировании необходимо подчеркнуть, что автоматическое, без каких-либо изменений, принятие МСФО невозможно. Ведь, по сути, международные стандарты – это компромисс между ведущими системами учёта в мире.