г) провести детальную проверку исправительных или корректирующих бухгалтерских записей аудируемого лица на конец квартала и конец года, более детально исследовать те из них, которые кажутся необычными с точки зрения содержания или величины числовых показателей;
д) в отношении крупных необычных хозяйственных операций, особенно появившихся к концу года, исследовать возможность участия в них аффилированных лиц, а также попытаться выявить источники финансовых ресурсов, обеспечивающих проведение указанных операций;
е) осуществить особенно тщательно аналитические процедуры (например, сравнить объемы продаж и себестоимость продаваемых товаров по производственным объектам и видам деятельности с величинами, рассчитанными по оценкам аудитора);
ж) провести беседу с сотрудниками, имеющими отношение к тем областям, которые вызывают обеспокоенность в части риска возможного существенного искажения в результате недобросовестных действий, чтобы проверить их понимание такого риска, а также того, способны ли имеющиеся средства контроля снизить такой риск и в какой мере;
з) в случае если другие независимые аудиторы проверяют финансовую (бухгалтерскую) отчетность одной или нескольких дочерних организаций аудируемого лица, рассмотреть возможность координации с ними работ по аудиту, необходимых для того, чтобы уделить достаточное внимание риску возможного существенного искажения в результате недобросовестных действий, возникающего в результате хозяйственной операции и деятельности таких организаций;
и) в случае использования выводов эксперта, специализирующегося на определенной части финансовой (бухгалтерской) отчетности, по которой существует большая вероятность риска искажения в результате недобросовестных действий, аудитор должен провести дополнительные процедуры, относящиеся ко всем или некоторым выводам эксперта, его методам и отмеченным им фактам, чтобы установить объективность результатов, а также рассмотреть возможность привлечения другого независимого эксперта для формирования выводов в таких принципиальных областях;
к) осуществить аудиторские процедуры для анализа отобранных начальных остатков по счетам бухгалтерского учета, взятых из ранее проверенной финансовой (бухгалтерской) отчетности, для того чтобы оценить, каким образом в предыдущие годы была получена информация, предполагающая применение оценочных значений и использование профессионального суждения бухгалтера;
л) провести аудиторские процедуры в отношении сверок взаиморасчетов с третьими лицами, подготовленных аудируемым лицом, в том числе на промежуточные даты;
м) использовать специальные методы аудита, осуществляемые с помощью электронно-вычислительной техники, например, анализ проверяемых данных на предмет нахождения необычных значений в генеральной совокупности (определение термина «генеральная совокупность» приведено в федеральном правиле (стандарте) №16 «Аудиторская выборка»);
н) проверить достоверность записей и операций, полученных при ведении бухгалтерского учета с помощью электронно-вычислительной техники;
о) провести поиск дополнительных аудиторских доказательств из внешних источников (вне местонахождения аудируемого лица).
7) Меры по поиску искажений в результате недобросовестного составления финансовой (бухгалтерской) отчетности
Аудитор в ответ на оценку риска возможного существенного искажения, появляющегося в результате недобросовестного составления финансовой (бухгалтерской) отчетности, может принять следующие меры:
а) признание выручки;
б) инвентаризация материальных запасов;
в) проверка нестандартных бухгалтерских проводок.
8) Меры по поиску искажений, возникающих в результате присвоения активов
Различные обстоятельства неизбежно потребуют различных мер, применяемых аудитором. Как правило, действия аудитора в ответ на риск возможного существенного искажения в результате недобросовестных действий, связанных с присвоением активов, будут направлены на определенные обороты по счетам бухгалтерского учета и группы однотипных хозяйственных операций. Хотя ответные меры аудитора, приведенные в пунктах 6 и 7 могут применяться и при данных обстоятельствах, объем работы аудитора должен быть увязан с конкретной информацией об установленном риске, связанном с незаконным присвоением активов. Например, в тех случаях, когда существует высокая степень возможности присвоения конкретного актива, что может существенно отразиться на финансовой (бухгалтерской) отчетности, аудитор должен понять существующие процедуры контроля, относящиеся к предотвращению и обнаружению подобных случаев присвоения, и провести тесты надежности и эффективности таких средств контроля.
1.5 Обстоятельства, указывающие на возможные недобросовестные действия или ошибку
Обстоятельства указывающих на возможные недобросовестные действия или ошибку, приведенные ниже, следует рассматривать только в качестве примеров. Не все факторы могут иметь место при проведении конкретного аудита. Настоящий перечень не является исчерпывающим. В качестве обстоятельств, указывающих на возможное искажение, перечислены:
· Нереальные сроки проведения аудита, устанавливаемые руководством аудируемого лица;
· Нежелание руководства аудируемого лица обмениваться информацией с третьими лицами, в том числе с представителями кредитных организаций или сотрудниками государственных органов власти;
· Попытки руководства аудируемого лица ограничить объем аудита;
· Выявление важной информации, которая до этого не раскрывалась руководством аудируемого лица;
· Записи на счетах бухгалтерского учета, которые трудно или невозможно подтвердить в ходе аудита;
· Тенденциозное применение учетных принципов;
· Противоречивые или неудовлетворительные доказательства, предоставленные руководством или сотрудниками аудируемого лица;
· Бухгалтерская документация, оформленная необычным образом, например, наличие документов, исправленных или составленных вручную, при том, что обычно они подготавливаются средствами вычислительной техники;
· Предоставление аудитору информации с большим опозданием;
· В значительной мере не завершенные или неадекватные бухгалтерские записи;
· Хозяйственные операции, не подтвержденные документально надлежащим образом;
· Необычные по характеру, объему или сложности хозяйственные операции, особенно если они произошли ближе к концу отчетного года;
· Операции, которые не были отражены в учете надлежащим образом в результате общих или особых распоряжений руководства аудируемого лица;
· Значительные расхождения между данными аналитического и синтетического учета или между результатами пересчета (промера, взвешивания) объектов и данными учета, которые не были своевременно уточнены и исправлены;
· Неадекватные средства контроля компьютерной обработки данных (например, большое число ошибок при обработке данных, задержки в обработке результатов и подготовке отчетов);
· Существенные расхождения фактических данных с ожидаемыми (прогнозируемыми) значениями, раскрытыми в ходе выполнения аналитических процедур;
· Меньшее, чем ожидалось, количество получаемых подтверждений в ответ на разосланные запросы или выявление значительных расхождений в результате получения подтверждений;
· Отсутствие выверки счетов бухгалтерского учета;
· Суммы дебиторской задолженности, которые не погашаются в течение длительного времени и др.
Согласно Уголовному кодексу РФ мошенничество является одним из видов уголовных преступлений, в связи с чем квалифицировать некоторое деяние как мошенничество может только суд или следствие, но никак не аудитор. Поэтому в отечественном стандарте речь идет не о мошенничестве и ошибках, о преднамеренных и непреднамеренных искажениях отчетности. Факторы риска, связанные с искажениями в результате недобросовестных действий, приведены Приложении 1.
Преднамеренное искажение бухгалтерской отчетности представляет собой результат преднамеренных действий (бездействия)персонала проверяемого экономического субъекта. Они совершаются в корыстных целях для введения в заблуждение пользователей бухгалтерской отчетности. Вместе с тем аудитору следует учитывать, что вывод о преднамеренных действиях (бездействии) персонала экономического субъекта, ведущих к появлению искажений в бухгалтерской отчетности, может быть сделан только уполномоченным на то органом. Понятие «преднамеренное искажение бухгалтерской отчетности» соответствует рассматриваемому в ФСА №13 термину «мошенничество».
Непреднамеренное искажение бухгалтерской отчетности является результатом действий (бездействия) персонала проверяемого экономического субъекта. Оно может быть следствием арифметических или логических ошибок в учетных записях, ошибок в расчетах, недосмотра в полноте учета, неправильного отражения в учете фактов хозяйственной деятельности, наличия и состояния имущества. Понятие «непреднамеренное искажение бухгалтерской отчетности» соответствует рассматриваемому в данном федеральном правиле (стандарте) термину «ошибка».
Как преднамеренные, так и непреднамеренные искажения бухгалтерской отчетности у проверяемого экономического субъекта могут быть существенными (т.е. влияющими на достоверность его бухгалтерской отчетности в настолько сильной степени, что квалифицированный пользователь его бухгалтерской отчетности может сделать на основании такой отчетности ошибочные выводы или принять ошибочные решения) или несущественными.
Глава 2. Аудиторская проверка операций с нематериальными активами
2.1 Цели, задачи проверки и источники информации
Цель аудита: состоит в обосновании мнения о достоверности и полноте информации о нематериальных активах, отраженной в бухгалтерской (финансовой) отчетности организации.