4) Служащие (руководство, менеджеры, бухгалтера и т.д.);
5) Младший обслуживающий персонал.
III Отчисления на социальные мероприятия.
IV Амортизация.
Управление себестоимостью продукции предприятия, по мнению И.М. Карасевой, включает [25]:
прогнозировать и планирование затрат на производство и реализацию продукции;
выявление резервов снижения затрат на производство продукции;
нормирование затрат;
учёт затрат и калькулирование себестоимости продукции;
стимулирование участников производства;
анализ и контроль за себестоимостью.
Таким образом, управление затратами - это динамичный процесс управленческих действий, направленных на оптимизацию затрат с целью повышения эффективности работы предприятия и получения преимуществ перед конкурентами.
Одной из предпосылок создания эффективной системы планирования и контроль затрат на предприятии является чёткое понимание классификации затрат и процесса формирования себестоимости продукции [30].
Классификация затрат помогает получить комплексное представление об их свойствах и основных характеристиках.
В зависимости от уровня деловой активности предприятия (или объёма производства) затраты делят на постоянные и переменные. Переменные затраты изменяются пропорционально объему производства или уровню деятельности, т.е. активизация деятельности в два раза, в целом, приведет к удвоению переменных затрат. Для удобства анализа общие переменные затраты считают линейной функцией, а переменные затраты на единицу продукции величиной постоянной. Однако переменные затраты на единицу продукции не всегда являются постоянной величиной для всех уровней деловой активности.
Рассмотрим примеры переменных затрат, предложенные Р.Г. Поповой [28]:
затраты сырья и основных материалов (прямые материальные затраты);
сдельная заработная плата основных производственных рабочих (прямые трудовые затраты);
электроэнергия, топливо, вспомогательные материалы (общепроизводственные расходы);
затраты на упаковку продукции (коммерческие расходы).
Существуют ресурсы, для наращивания объемов которых необходимо больше времени, чем для изменения переменных затрат. Их называют постоянными затратами. К постоянным затратам относят некоторые общепроизводственные расходы, например, расходы на аренду, сумму начисленного износа, расходы по налогу на имущество. Эти затраты предприятие несет даже при полной остановке производства. В коммерческих расходах тоже есть постоянные расходы, такие как, например, расходы на рекламу. Управленческие (общехозяйственные) расходы в основном представлены постоянными расходами, но и в их составе могут быть переменные затраты. В этом случае для принятия управленческих решений и планирования в таких полупеременных расходов выделяют постоянную и переменную части.
В течение длинного периода несколько лет практически все затраты являются переменными; с течением времени количество постоянных затрат возрастает, они также становятся переменными. Тем не менее в деятельности предприятия можно выделить период, в течение которого изменения объема производства обеспечивают за счет варьирования объемов лишь некоторых используемых ресурсов (сырья, материалов, численности персонала и т.д.), а остальные оставляют фиксированными (оборудование, здания, сооружения). Такой период называют релевантным. Именно для него делят затраты на постоянные и переменные [10].
Таким образом, в релевантном периоде постоянные затраты в сумме не изменяются при разных уровнях деловой активности, они являются относительно постоянными, но рассчитанные на единицу продукции изменяются при разных уровнях производства (таблица 1)
Таблица 1 - Динамика переменных и постоянных затрат при изменениях объема производства (продаж) в релевантном периоде
| Объем производства(продаж) | Переменные затраты | Постоянные затраты | ||
| Суммарные | На единицу продукции | Суммарные | На единицу продукции | |
| Увеличивается | Увеличиваются | Неизменные | Неизменные | Уменьшаются |
| Уменьшается | Уменьшается | Неизменные | Неизменные | Увеличиваются |
Чрезвычайно редко затраты являются исключительно переменными и постоянными. В большинстве случаев затраты являются условно-переменными (или условно-постоянными). Изменение уровня деловой активности предприятия также сопровождается изменением затрат, но, в отличие от переменных затрат зависимость не является прямой. Условно-переменные (условно-постоянные) затраты содержат элементы как переменных, так и постоянных затрат. К таким затратам относят: электроэнергию в составе общепроизводственных затрат (часть её расходуют в технологическом процессе, а другую часть - на общие нужды); зарплату продавцов, включая постоянный оклад и комиссионные с продаж, и пр. Сумма постоянных и переменных издержек образует суммарные (валовые) затраты анализируемого периода:
TC=FC + VC, (1)
где ТС - суммарные (валовые) затраты;
FC - постоянные затраты;
VC - переменные затраты.
Средние затраты - затраты на единицу продукции. Они представляют собой частное отделение суммарных (валовых) затрат на объем реализуемого товара:
АС = TC/Q, (2)
где АС - средние затраты;
Q - объем реализуемого товара.
Сравнивая средние затраты с ценой выпускаемой продукции, можно определить прибыльно ли производство данной продукции и нужно ли её производить.
Согласно представлениям О.С. Красовой, приростные затраты - это дополнительные затраты, которые возникают в результате изготовления нескольких дополнительных единиц продукции. Приростные затраты могут включать, а могут и не включать постоянные затраты. Если статьи постоянных затрат увеличивают в результате принятого решения, то их изменения рассматривают как приростные затраты. По другим статьям постоянных затрат, которые не меняют в результате принятого решения, приростные затраты равны нулю. Аналогичный подход применяют к приростному доходу (выручке) [26].
Предельные (маржинальные) затраты - прирост затрат, связанный с выпуском дополнительной единицы продукции. Маржинальные затраты рассчитывают как производную суммарных затрат по объему производства. В релевантном периоде постоянные затраты на единицу продукции не меняются с изменением объема производства, по этому предельные затраты вызваны ростом только переменных затрат в результате выпуска дополнительной единицы продукции:
МС = AVC/AQ, (3)
где МС - предельные (маржинальные) затраты;
AVC - изменение переменных затрат;
AQ - изменение объема производства (реализации).
Аналогичный подход применяют и к маржинальной (предельной) выручке. Маржинальная выручка показывает, на сколько увеличится общая выручка при продаже еще одной единицы продукции [27].
По способу отнесения на себестоимость отдельных видов продукции делят на прямые и косвенные.
Прямые затраты прямо включают в себестоимость продукции. Как правило, их величина зависит от количества выработанных изделий. К таким затратам относят: основные материалы, заработную плату основных производственных рабочих вместе с начислениями на заработную плату (ЕСН) и другие затраты, которые можно прямо отнести на себестоимость продукции.
Косвенные затраты возникают и формируются за отчетный /плановый период независимо от того, сколько и каких изделий производят и производят ли вообще (арендная плата, амортизационные отчисления и т.п.). К косвенным затратам относят: вспомогательные материалы; заработную плату подсобных рабочих, менеджеров, мастеров, контролеров и другого вспомогательного персонала. Косвенные затраты включают либо в бюджет общепроизводственных расходов, либо в бюджет управленческих расходов.
Затраты можно классифицировать в соответствии с тем, насколько они значимы для конкретного управленческого решения. Релевантные затраты - это значимые затраты будущего периода, которые меняются в результате принятия решения. Затраты называют нерелевантными, если они являются незначимы, т.е. не влияют на принимаемое решение.
Предотвратимые затраты - это затраты которые еще не были осуществлены или которые могут быть аннулированы без потерь. При принятии управленческого решения только предотвратимые затраты.
Невозвратные затраты - это затраты прошлого периода, которые возникли в результате ранее принятого решения и их невозможно изменить в будущем. Поскольку принятие управленческих решений касается будущей деятельности предприятия, изменить что-нибудь в прошлом уже нет возможности. Поэтому прошлые (невозвратные) затраты следует исключить при принятии решения: они "подобны сбежавшему молоку". Невозвратные затраты часто возникают при оценке инвестиционных проектов. Решение о принятии (отказе от принятия) инвестиционного проекта необходимо принимать без учета невозвратных затрат, поскольку они представляют собой произошедших в прошлом необратимый отток капитала. Только в том случае, когда невозвратные затраты - единственная основа определения будущих затрат по инвестиционному проекту, их следует брать в расчет [8].
Следует различать нерелевантные и невозвратные затраты. Не все нерелевантные затраты являются невозвратными. Например, при проведении сравнительного анализа двух альтернативных методов производства выяснилось, что при любом варианте затраты на материалы - одинаковы. В этом случае расходы на такие материалы являются незначимыми (нерелевантными), поскольку они остаются неизменными при выборе любого варианта. Однако затраты на материал не являются невозвратными, поскольку он будет потреблен в будущем. Такие затраты становятся предотвратимыми.
Затраты любого предприятия можно разделить на явные и неявные (альтернативные издержки). Сумма всех явных затрат - себестоимость продукции, а разница между рыночной ценой и себестоимостью - прибыль. Чтобы получать бухгалтерскую прибыль, предприятию достаточно добиться превышения доходов над явными издержками. Однако положительная бухгалтерская прибыль не всегда свидетельствует о благополучие предприятия.