Индекс изменения по этой группе объектов основных средств составляет 1,2. Переоценка объекта производится в первый раз.
Сначала подсчитываются восстановительные величины стоимости основных средств и их амортизации.
ВС = 20000 х 1,2 = 24000 руб.
ВА = 5000 х 1,2 = 6000 руб.
На следующем этапе процедуры переоценки подсчитывается разница между первоначальными и восстановительными величинами.
РВС = 24000 - 20000 = 4000 руб.
РВА = 6000 - 5000 = 1000 руб.
Выявленные разницы подлежат отражению в бухгалтерском учете.
Пример 2: переоценка проводится методом прямого пересчета. Используем показатели переоцененного объекта основных средств из предшествующего примера для пересчета показателей по состоянию на 1 января 2009 г. В данном примере рыночная стоимость объекта основных средств, определенная экспертным путем, составляет 18000 руб. Эта же оценка является и восстановительной. Соответственно для определения суммы восстановительной амортизации необходимо подсчитать коэффициент пересчета, который определяется путем соотношения восстановительной стоимости к балансовой.
К = 18000/24000 = 0.75.
С помощью коэффициента пересчета определяется восстановительная сумма амортизации
ВА = 6000 х 0,75 = 4500 руб.
После чего определяется разница между балансовыми и восстановительными показателями:
РВС = 24000 - 18000 = 6000 руб.
РВА = 6000 - 4500 = 1500 руб.
Порядок отражения в учете результатов переоценки теснейшим образом связан с отражением предшествующих результатов переоценки. Так, сумма дооценки объектов основных средств, переоцениваемых в первый раз, относится на добавочный капитал. В свою очередь, сумма уценки по таким объектам сразу и непосредственно относится на нераспределенную прибыль. В то же время, если в предыдущие периоды была произведена уценка объекта и отнесена на уменьшение нераспределенной прибыли, то сумма дооценки отчетного периода в пределах суммы уценки предыдущего периода относится на увеличение нераспределенной прибыли, а сумма дооценки сверх уценки - на добавочный капитал.
Если же в предыдущие отчетные периоды была произведена дооценка объекта и отнесена на добавочный капитал, а в отчетном периоде произведена уценка этого объекта, то в этом случае сумма уценки отчетного периода в пределах суммы дооценки предыдущих периодов относится на уменьшение добавочного капитала, а сумма уценки сверх дооценки - на нераспределенную прибыль.
Отразим в учете данные вышеприведенных примеров в их взаимосвязи в таблице 4.
Таблица 4 - Учет результатов переоценки основных средств
| № п/п | Документ и краткое содержание операции | Корреспонденция счетов | Сумма, руб. | ||
| Дебет | Кредит | Частная | Общая | ||
| Переоценка объекта основных средств в 2009 г. | |||||
| 1 | Экспертное заключениеУвеличивается стоимость объекта основных средств в связи с его дооценкой | 01 | 83 | 4000 | |
| 2 | Расчет бухгалтерииУвеличивается ранее начисленная амортизация по объекту основных средств в связи с его дооценкой | 83 | 02 | 1000 | |
| Переоценка объекта основных средств в 2009 г. | |||||
| 3 | Экспертное заключениеУменьшается добавочный капитал организации на сумму уценки объекта основных средств, равную сумме его предыдущей дооценки | 83 | 01 | 4000 | |
| 4 | Расчет бухгалтерииУвеличивается добавочный капитал на сумму уценки амортизации объекта основных средств, равную сумме ее предыдущей дооценки | 02 | 83 | 1000 | |
| 5 | Расчет бухгалтерииПревышение суммы уценки стоимости объекта основных средств над суммой его предыдущей дооценки относится на уменьшение нераспределенной прибыли | 84 | 01 | 2000 | |
| 6 | Расчет бухгалтерииПревышение суммы уценки амортизации объекта основных средств над суммой ее предыдущей дооценки относится на операционные доходы | 02 | 84 | 500 | |
Записи о переоценке необходимо внести в инвентарные карточки учета основных средств по формам ОС-6, ОС-6а, ОС-6б. Отметим, отражение результатов переоценки в бухгалтерском учете и, соответственно, в отчетности должно осуществляться с учетом уже упомянутого принципа существенности (п.32 ПБУ 6/01).
В налоговом учете в отличие от бухгалтерского результаты переоценок основных средств не отражаются <6>. Они не учитываются в качестве дохода или расхода при формировании налоговой базы, не принимаются при определении восстановительной стоимости амортизируемого имущества и начислении амортизации (абз.6 п.1 ст.257 НК РФ).
Амортизационные отчисления и стоимость переоцененных основных средств по данным бухгалтерского и налогового учета не будут совпадать. В связи с этим при начислении амортизации и (или) выбытии объекта возникают постоянные разницы, которые необходимо отражать по правилам ПБУ 18/02 [6].
Итак, предприятия не могут экономить на налоге на прибыль за счет проведения дооценки основных средств и увеличения размеров амортизационных отчислений. Зато у них остается возможность экономить на налоге на имущество в случае проведения уценки ОС.
Этот налог рассчитывается исходя из остаточной стоимости основных средств, которая отражена в бухгалтерском учете (п.1 ст.375 НК РФ).
Налоговая база по налогу на имущество определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения (п.1 ст.375 НК РФ). На данный момент среднегодовая и средняя стоимость имущества определяются в одинаковом порядке - как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового (отчетного) периода и 1-е число следующего за налоговым (отчетным) периодом месяца, на количество месяцев в налоговом (отчетном) периоде, увеличенное на единицу (п.4 ст.376 НК РФ). Поэтому результаты переоценки основных средств, отраженные на 1 января, влияют на формирование налоговой базы по налогу на имущество за предшествующий год. Минфин, трактуя нормы гл.30 НК РФ, не раз указывал на правильность данной позиции (Письмо от 16.02.2007 N 03-05-06-01/07).
Федеральный закон от 24.07.2007 N 216-ФЗ, вступающий в силу 1 января 2008 г., установил порядок расчета среднегодовой стоимости имущества. В соответствии с измененной нормой делить на 13 следует сумму остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового периода и последнее число налогового периода, то есть 31 декабря. Несмотря на то что начало действия Закона - 1 января 2008 г., в Письме Минфина России от 06.09.2007 N 03-05-06-01/99 разъяснено, что новый порядок должен применяться при расчете налога на имущество организаций за 2008 г.
Суммы налога на имущество, уплаченные (подлежащие уплате) организацией, формируют ее расходы по обычным видам деятельности (п.5 ПБУ 10/99 [7], Письмо Минфина России от 05.10.2005 N 07-05-12/10). В целях налогообложения прибыли начисленные налоги относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (пп.1 п.1 ст.264 НК РФ). Датой осуществления расходов в виде налогов признается дата их начисления (пп.1 п.7 ст.272 НК РФ).
Пример 2. ООО "Продинвест" имеет на балансе станок первоначальной стоимостью 300 000 руб. Амортизация по нему осуществляется линейным способом. Срок полезного использования станка - 5 лет. Ежемесячная амортизация составляет 5000 руб. (300 000/ (5 x 12)). По состоянию на 1 января 2007 г. начисленная амортизация равна 75 000 руб.
Остаточная стоимость имущества:
на 1 января 2007 г. - 225 000 руб.;
на 1 февраля 2007 г. - 220 000 руб.;
на 1 марта 2007 г. - 215 000 руб.;
на 1 апреля 2007 г. - 210 000 руб.;
на 1 мая 2007 г. - 205 000 руб.;
на 1 июня 2007 г. - 200 000 руб.;
на 1 июля 2007 г. - 195 000 руб.;
на 1 августа 2007 г. - 190 000 руб.;
на 1 сентября 2007 г. - 185 000 руб.;
на 1 октября 2007 г. - 180 000 руб.;
на 1 ноября 2007 г. - 175 000 руб.;
на 1 декабря 2007 г. - 170 000 руб.;
на 1 января 2008 г. - 148 500 руб.
На 1 января 2008 г. в учете ООО "Продинвест" были отражены результаты переоценки станка. Его восстановительная стоимость составила 270 000 руб. Фактически начисленная на 1 января 2008 г. амортизация в размере 135 000 руб. была скорректирована на - 13 500 руб. (270 000/300 000 x 135 000 - 135 000). Остаточная стоимость на 1 января 2008 г. с учетом переоценки составила 148 500 руб. (270 000 - 135 000 + 13 500). Авансовые платежи по налогу на имущество за 2007 г. произведены в размере 3341 руб.
При расчете налога на имущество за 2007 г. ООО "Продинвест" учтет стоимость имущества на 1 января 2008 г. с учетом произведенной переоценки.
Среднегодовая стоимость станка за 2007 г. составит:
(225 000 + 220 000 + 215 000 + 210 000 + 205 000 + 200 000 + 195 000 + 190 000 + 185 000 + 180 000 + 175 000 + 170 000 + 148 500) / 13 = 193 731 руб.
Налог на имущество за 2007 г. ООО "Продинвест" уплатит в сумме 921 руб.
(193 731 x 2,2% - 3341).
Глава 21 НК РФ не демонстрирует единого подхода к учету результатов переоценки. В некоторых случаях результаты переоценки принимаются при исчислении НДС, в других - должны быть исключены. Рассмотрим их подробнее.
Как известно, организация обязана восстановить в бюджет ранее уплаченный НДС (п.3 ст.170 НК РФ) при:
1) передаче имущества в счет вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов в паевые фонды кооперативов;
2) дальнейшем использовании основных средств для осуществления операций, указанных в п.2 ст.170 НК РФ, а именно:
операций, не облагаемых НДС;
операций, местом реализации которых не признается территория РФ;
операций, которые не признаются реализацией в соответствии с п.2 ст.146 НК РФ (за исключением передачи в УК (паевой фонд) и правопреемникам по реорганизации);
операций, осуществляемых в рамках специальных налоговых режимов (ЕНВД, УСН) или используемых в деятельности, по которой получено освобождение согласно ст.145 НК РФ (пп.3 п.2 ст.170 НК РФ).