- на оригинальные детали и узлы, предназначенные только для отдельного конкретного изделия (заказа); затраты на изготовление таких деталей должны учитываться с помощью позаказного метода;
- на нормативные детали и узлы, общие для нескольких изделий (заказов); учет затрат на такие детали и узлы, изготовляемые, как правило, в порядке серийного и мелкосерийного производства, следует осуществлять на основе системы нормативного учета, включая исчисление нормативной и фактической себестоимости комплектов таких деталей и узлов[4].
При такой организации учета себестоимость изготовляемого в индивидуальном порядке изделия будет слагаться из затрат, учтенных непосредственно по заказу (в части так называемых оригинальных деталей и узлов), и себестоимости общих деталей и узлов и затрат на их сборку.
Разновидностью позаказного метода учета себестоимости продукции является поиздельный метод.
Основное отличие учета затрат по заказам от учета их по изделиям состоит в том, что позаказный метод учета применяется в единичных (индивидуальных) производствах, а поиздельный – в массовых и серийных. В первом случае затраты собираются на неповторяющееся разовое изготовление того или иного изделия или работы, а при поиздельном методе себестоимость единицы продукции определяется как средняя величина затрат на ее изготовление в течение определенного периода.
На отдельных предприятиях в целях уменьшения трудоемкости учетных работ неоправданно применяется обезличенный (котловой) учет затрат, при котором не обеспечивается достоверное исчисление себестоимости отдельных видов изделий. Для такого учета характерно, во-первых, осуществление учета затрат на производство в целом по предприятию, цеху или экономически необоснованно установленным группам продукции и, во-вторых, распределение обезличенно учтенных фактических затрат между отдельными изделиями пропорционально их плановой (или нормативной) себестоимости. Применение обезличенного (котлового) учета на практике экономически нецелесообразно.
Следует отметить, что система отнесения затрат на заказ определяет затраты по каждому выделенному заказу или единице продукции по мере прохождения ими производственного процесса, независимо от отчетного периода, за который выполняется работа. Степень точности калькулирования зависит от стиля руководства, традиций и конкуренции.
На практике производственные условия могут отличаться от рассмотренного «классического» варианта. Например, судостроение имеет длительный цикл производства с одновременным изготовлением частей судна. Параллельная технология изготовления не позволяет последовательно собирать затраты.
В этом случае в дополнение к основному заказу открывают несколько внутренних заказов, число которых соответствует конструкционным элементам изделия. Принятый порядок обеспечивает локализацию затрат по отдельным частям общего заказа.
Кроме того, продукция некоторых отраслей машиностроения имеет взаимозаменяемость отдельных деталей и узлов до 60 – 70 %. Предприятие открывает для таких деталей и узлов отдельный заказ, что локализирует затраты и дает возможность распределить их по индивидуальным заказам.
Сводный учет затрат по заказам организуется по нескольким вариантам:
- с помощью контрольных счетов;
- раздельного учета;
- калькуляции себестоимости по контракту.
Контрольные счета – система учета, предусматривающая открытие счетов затрат и корреспондирующих с ними счетов в традиционном порядке финансового учета. Аналитические счета затрат представлены карточками набора затрат – «карточками заказов», на которых обобщают прямые затраты, косвенные – по расчетам распределения заносят по истечении отчетного периода. Карточку закрывают по мере выполнения всех работ, предусмотренных заказом. Все бухгалтерские записи производят в ведомостях, итоги переносят в счета главной книги.
Раздельный учет – система учета, предусматривающая отдельное открытие счетов в управленческом и финансовом учете, при этом в счетах затрат не делают записей о финансовых операциях. Этот вариант предусматривает дублирование записей в двух видах учета.
Калькуляция себестоимости по контракту – система учета и калькулирования крупных изделий с длительным циклом производства. Контрактом предусматриваются промежуточные выплаты производителю за этапы выполненных работ. Сумма платежей определяется стоимостью реализованных работ, подтвержденных актом заказчика. По мере поступления платежей определяют затраты, которые необходимо включить в себестоимость реализованной продукции для расчета прибыли за данный период.
Здесь же определяется величина неистекших издержек, т.е. себестоимость незавершенных и не сданных заказчику работ. При использовании системы калькуляции по контракту рекомендуется придерживаться установленных для этой системы следующих принципов.
1. Не рассчитывать прибыль на ранних этапах выполнения контракта – это низкая достоверность оценки доходов и затрат.
2. Проявлять осмотрительность – убытки, выявленные в отчетный период, должны быть отнесены к себестоимости реализованных работ этого же периода. Если ожидаются убытки, то их сумма включается в себестоимость реализованной продукции после того, как установлена вероятность убытков. Например, создается резерв на оплату отпусков рабочих и начислений, связанных с оплатой отпускных сумм[5].
3. Быть осмотрительным при значительных затратах на контракт, выполненный в пределах 35 – 85 %.
Таким образом, система позаказного учета и калькуляции себестоимости характеризуется:
1) концентрацией данных о расходах и отнесением затрат на отдельные виды работ или серии готовой продукции;
2) изменением величины затрат по каждой завершенной партии, а не за промежуток времени;
3) ведением в главной книге счета «Основное производство», по дебетовому остатку которого показывается величина незавершенного производства.
Позаказный метод учета затрат калькулирования себестоимости продукции используют и в непромышленных фирмах, при этом:
- выделяется одна статья прямых затрат и применяется один коэффициент накладных расходов;
- выделяется несколько статей прямых затрат и выбирается один коэффициент накладных расходов;
- выделяется несколько статей прямых затрат и рассчитывается несколько коэффициентов накладных расходов.
Третий подход на практике встречается редко.
Рассмотрим первый и второй подходы на примере аудиторской фирмы.
Пример 1. Труд аудитора, затраченный на консультации (то есть, на выполнение договоров) относится к прямым трудозатратам. Все другие статьи расходов по фирме классифицируются как накладные.
Фирма имеет следующий бюджет (это сумма спрогнозированных затрат, рассчитанных в соответствии с предварительными оценками деятельности предприятия на ближайший финансовый год):
1) выручка 15 000 р. – 100 %;
2) прямые трудозатраты 3750 р. – 25 %;
3) разница 11 250 р. – 75 %;
4) накладные расходы 10 500 р. – 70 %;
5) операционная прибыль 750 р. – 5 %.
В этом примере коэффициент накладных расходов (отношение плановых накладных расходов к плановым затратам труда)
10 500 / 3750 * 100 % = 280 %.
По каждому договору составляется плановая смета в человеко-часах, определяющая потребности в привлечении специалистов. Прямые бюджетные трудозатраты – это произведение планового количества часов на расценку за 1 чел.-ч.
Общая сумма по договору будет включать плановую сумму по прямым трудозатратам плюс доля накладных расходов (280 %). В нашем примере относительно простая формула позаказного калькулирования, где используется только одна статья прямых затрат и один коэффициент накладных расходов.
Пример 2. Иногда перечень работ меняется под воздействием пожеланий клиента и тогда договор может иметь следующие статьи затрат:
1) прямые трудозатраты – 40 000 р.;
2) прямые вспомогательные затраты труда – 10 000 р.;
3) дополнительные выплаты по прямым трудозатратам – 17 500 р.;
4) ксерокопии – 1100 р.;
5) телефонные разговоры – 1000 р.;
6) компьютерное время – 8000 р.
Итого прямых затрат – 77 600 р.;
7) накладные расходы 100 % – 77 600 р.
Всего затрат – 155 200 р.
Здесь имеет место меньший коэффициент накладных расходов (100 %). Это результат влияния классификации накладных расходов. Если определить процентное отношение накладных расходов от прямых трудозатрат, то он составил бы 194 %. На практике используют несколько баз определения коэффициентов распределения накладных расходов, каждый для определенного договора (заказа). Накладные расходы могут определяться на основе компьютерного времени.
Последняя база распределения накладных расходов становится все более распространенной, так как компьютеры играют значительную роль в обслуживании клиентов аудиторских фирм.
2. Практическая часть
2.1 Задача №4
На производственном участке за прошедшие десять отчетных периодов при различной степени нагрузки на рабочие места осуществлены следующие фактические затраты (см. табл. 2.1.1).
Таблица 1
Исходные данные
| Отчетный период | Объем продукции, ед. | Фактические затраты, тыс. д.е. |
| 1 | 980 | 4150 |
| 2 | 920 | 3810 |
| 3 | 1060 | 4020 |
| 4 | 1290 | 5070 |
| 5 | 1570 | 5430 |
| 6 | 1780 | 5960 |
| 7 | 1820 | 6890 |
| 8 | 1040 | 4050 |
| 9 | 1120 | 4420 |
| 10 | 1080 | 4350 |
Произведите деление затрат в зависимости от степени их переменности по методу высшей и низшей точек. Определите мини-, макси- функцию затрат и найдите их прогнозируемую величину при 2000 ед. объема.