Аудитор должен определить надлежащие методы отбора статей для тестирования при разработке процедур аудита с помощью МСА 530 «Аудиторская выборка и другие процедуры выборочного тестирования».
Цель МСА 530 - установление стандартов и предоставление руководства по использованию процедур аудиторской выборки и других средств отбора статей для проверки с целью сбора аудиторских доказательств.
В аудиторской выборке можно применять либо статистический, либо нестатистический подход.
При выборке возможно возникновение ошибок, которые являются следствием выборки. В МСА 530 ошибка означает либо отклонение от нормального функционирования средства контроля при выполнении тестов средств контроля, либо искажение при выполнении проверки по существу.
Генеральная совокупность - это полный набор данных, из которых аудитор выбирает отобранную совокупность.
Генеральная совокупность подразделяется на страты, каждая из которых проверяется отдельно.
Стратификация - это процесс деления генеральной совокупности на страты (элементы выборки со сходными характеристиками).
Риск, связанный с использованием выборочного метода, приводит к тому, что выводы, сделанные на основании отобранной совокупности, могут отличаться от выводов, которые делаются на основании генеральной совокупности.
В этой связи различают следующие два типа риска;
риск того, что аудитор при тестировании средств контроля придет к выводу о том, что риск средств контроля ниже, чем реальный; при проведении аудиторских процедур по существу при наличии реальной ошибки ее можно не обнаружить. Этот тип риска может привести к тому, что аудитор придет к ненадлежащим выводам из-за занижения риска.
риск того, что в случае использования выборочного метода аудитор придет к мнению о том, что риск средств контроля выше, чем на самом деле, а в случае проведения проверок по существу можно решить, что ошибка есть, в то время как на самом деле ее нет.
Риск, не связанный с использованием выборочного метода, приводит к ошибочным выводам по любым причинам, кроме тех, которые связаны с объемом выборки.
Элемент выборки - индивидуальные статьи учета, составляющие генеральную совокупность.
Статистическая выборка - любая выборка, основанная на следующих подходах:
случайный набор отобранной совокупности;
применение теории вероятности для оценки результатов выборки, включая оценку риска, связанного с использованием выборочного метода.
Все, что не относится к этим выборкам, считается нестатистической выборкой.
Аудиторские доказательства, к которым предъявляются требования на основании МСА 530, получаются путем сочетания тестов контроля и процедур проверки по существу.
Аудиторская выборка, которая делается для тестов средств контроля является надлежащей, если применение средств контроля оставляет доказательства предпринятых действий (например, наличие подписей на документах).
Процедуры проверки по существу бывают двух типов: аналитические процедуры и детальные тесты. Они применяются для выявления значительных искажений финансовой отчетности.
При получении доказательств необходимо учитывать аудиторский риск и разрабатывать процедуры по снижению риска до приемлемого минимума.
При выборке используются те же процедуры получения аудиторских доказательств, что и в МСА 500.
При отборе статей для тестирования в целях получения аудиторских доказательств аудитор может отобрать все статьи; специфические статьи; сформировать аудиторскую выборку.
Исследование генеральной совокупности, как правило, используется не для проверки средств контроля, а для проверки по существу. Например, когда генеральную совокупность составляют счета с большой стоимостью, и HP и РСК являются высокими.
Отбор специфических статей целесообразен при знании особенностей бизнеса и предварительной оценке неотъемлемого риска и риска средств контроля.
Отбор специфических статей может производиться по следующим признакам:
статьи с высокой стоимостью и ключевые статьи;
все статьи, превышающие определенную величину;
статьи для получения информации об особенностях бизнеса;
статьи для проведения аналитических процедур.
При применении статистической выборки ее объем определяется либо на основании теории вероятности, либо на основании профессионального суждения. Объем выборки зависит от факторов, которые приводятся в таблице 3.1. и 3.2.
Таблица 3.1
Примеры факторов, влияющих на объем отображенной
совокупности для тестов средств контроля
| Фактор | Влияние |
| 1. Увеличение степени, в которой аудитор полагается на систему бухучета и СВК | увеличение |
| 2. Увеличение степени отклонения от предписанной процедуры контроля, которое аудитор предполагает выявить в генеральной | увеличение |
| 3. Увеличение степени отклонения от предписанной процедуры контроля, которое аудитор предполагает выявить в генеральной | увеличение |
| 4. Увеличение необходимого уровня доверия аудитора | увеличение |
| 5. Увеличение числа элементов выборки | малое влияние |
Пояснения:
Чем большую уверенность предполагается обеспечить за счет систем бухгалтерского учета и средств контроля, тем ниже оценка аудитором риска средств контроля и тем выше объем отображений совокупности. Например, предварительная оценка риска средств контроля делается как низкого. Это означает, что аудитор собирается на них полагаться. Следовательно, ему нужно получить больше доказательств в поддержку этой оценки, а это увеличивает объем выборки.
Чем ниже степень отклонения, которую готов принять аудитор, тем больше должен быть объем выборки.
Чем выше степень отклонения, которая ожидается, тем больше должен быть объем отображенной совокупности.
Чем больше должна быть уверенность в том, что результаты отображенной совокупности являются показательными, тем больше должен быть объем отображенной совокупности.
Чем больше генеральная совокупность, тем незначительнее влияние ее объема на объем отобранной совокупности.
Таблица 3.2.
Примеры факторов, влияющих на объем отобранной
совокупности для процедур проверки по существу
| Фактор | Влияние |
| 1. Увеличение аудиторской оценки аудиторских рисков | увеличение |
| 2. Увеличение аудиторской оценки РСК | увеличение |
| 3. Большее использование других процедур проверки по существу, направленных на одну и ту же предпосылку подготовки финансовой отчетности | уменьшение |
| 4. Увеличение необходимого уровня доверия аудитора (уменьшение риска) | увеличение |
| 5. Увеличение значения полной ошибки, которую аудитор готов принять допустимой | уменьшение |
| 6. Увеличение значения ошибки, которую аудитор предполагает выявить в генеральной совокупности | увеличение |
| 7. Стратификация генеральной совокупности | уменьшение |
| 8. Увеличение числа элементов выборки в генеральной совокупности | малое влияние |
Пояснения:
Чем выше оценка неотъемлемого риска, тем больше должен быть объем совокупности.
Чем выше оценка риска средств контроля, тем больше должен быть объем отобранной совокупности.
Чем больше аудитор полагается на другие процедуры проверки по существу в целях снижения риска необнаружения, тем меньше может быть объем выборки.
Чем в большей степени аудитор должен быть уверен в показательности выбранной совокупности, тем больше объем выборки.
Чем выше совокупная ошибка, тем ниже объем выборки (и наоборот).
Чем больше ошибка, которую аудитор предполагает выявить, тем больше должен быть объем выборки.
При стратификации общий объем отбираемых совокупностей обычно меньше, чем в случае не стратифицированной генеральной совокупности.
В случае большой генеральной совокупности ее фактический объем оказывает незначительное влияние на объем выборки.
При организации отбираемой совокупности аудитор должен анализировать цели аудиторских доказательств; условия, в которых возникает ошибка; предварительно проводить оценку уровня защиты.
Генеральная совокупность должна быть:
надлежащей;
полной.
Стратификация повышает эффективность аудита. Цель стратификации заключается в снижении вариативности статей в рамках каждой страты. Это позволяет уменьшить объем выборки.
При определении объема выборки аудитор должен проанализировать, влияет ли выборка на снижение риска. Чем ниже риск, тем выше объем выборки.
Аудитор при отборе статей для проверяемой совокупности должен исходить из того, что все элементы выборки имеют шанс быть отображенными. Элементы статистической выборки могут группироваться по натурально-вещественному признаку или по стоимости. При нестатистической выборке аудитор опирается на профессиональное суждение. Основными методами отбора совокупности является использование таблиц случайных чисел или компьютерных программ, систематический отбор и бессистемный отбор.
Методы отбора совокупности:
Использование компьютерного генератора случайных чисел и таблиц случайных чисел.
Систематический отбор, при котором число элементов в генеральной совокупности делится на объем отображаемой совокупности для обеспечения интервала выборки, и затем отбирается каждый 10 или 100.
Бессистемный отбор. Этот метод не используется при статистической выборке.
При проведении тестов средств контроля нужно уделять внимание организации средств контроля и их действию и выявить влияние ошибок на результаты аудита.
Аудитор должен предсказывать денежные ошибки при проверке по существу.
Аудитор должен оценить результаты отображаемой совокупности для того, чтобы определить, подтвердилась ли предварительная оценка соответствующей характеристики генеральной совокупности или же она должна быть пересмотрена.
1. МСА 500 «Аудиторские доказательства»
2. МСА 520 «Аналитические процедуры»
3. МСА 530 «Аудиторская выборка и другие процедуры выборочной проверки»
4. Панкова С.В. Международные стандарты аудита: Учеб. пособие. – М.: Экономистъ, 2003г.
5. Шеремет А.Д., Суйц В.П. Аудит, 5-е издание, перераб.7 и доп., - М.: ИНФРА-М, 2006г.
6. Подольский В.И., Савин А.А., Сотникова Л.В. Аудит: Учебник для вузов, 3-е издание, переаб. и доп. – М.: ЮНИТИ_ДАНА, 2004г.