Методы управления затратами в системе контроллинга (стр. 3 из 4)

Поэтому, анализ отклонений - очень серьезная и важная часть деятельности системы контроллинга на любом предприятии. Причем количество всевозможных отклонений очень велико. Разные отклонения "ведут" себя по-разному, соответственно, к каждому из них нужен свой индивидуальный подход при выявлении и анализе. Основные отличительные признаки отклонений определяются различными видами бюджетов и особенностями предприятия. Можно выделить следующие виды отклонений:

По стоимостной категории бывают отклонения:

· затрат;

· оборотов;

· прибыли;

· стоимости бизнеса (как оценочной категории);

· сумм покрытия и т.д.

По центрам управления можно выделить отклонения:

· центров затрат;

· отделов;

· всего предприятия;

· направлений бизнеса;

· сфер производства;

· регионов сбыта;

· проектов и т.д.

По временному периоду следует различать отклонения:

· дневные;

· недельные;

· месячные;

· квартальные;

· годовые и т.д.

По наличию или отсутствию изначальной заложенности в бюджет можно выделить отклонения гибких бюджетов и отклонения жестких бюджетов.

На практике целесообразно различными способами представлять отклонения, возникающие даже по одним и тем же показателям (см. табл.3).

Таблица 3.

Консолидированная форма учета и расчета различных видов отклонений

Отклонения на 31.07. 2006		Значения показателей за месяц								Кумулятивные значения за месяц						Годовая оценка
		Отклонения от				Отклонения от			Отклонения от
Показатели бюджета		факт за аналог месяц пред. год	факт за пред. месяц	Бюджет (план) на месяц	факт за месяц	факта за аналог. месяц пред. года	факта за пред. месяц	бюджета (плана)	факта оборота	факт за пред. год	месяч. бюджеты	факты за месяцы	кумул. месяц. пред. года	кумул. месяч. бюджеты	кумул. факт оброт	факт пред. год	годов. бюджет	прогноз за год	пред. года	бюджета	прогноз. оборота
		(за июль 2005)	(за июль 2006)	(за июль 2006)	(за июль 2006)	(июль 2005)	(июнь 2006)	(за июль 2006)	(за июнь 2006)	(по июль 2006)	(по июль 2006)	(по июль 2006)	(поиюль 2006)	(по июль 2006)	(по июль 2006	2005	2006	2006	2005	2006	2006
абс/%	абс/%	абс/%	%	абс%	абс%	%	абс/%	абс/%	%
столбцы/ строки	2	3	4	5	6	7	8	9	10	11	12	13	14	15	16	17	18	19	20	21
1	Оборот	8	12	10	10	+ 2/ +25,0	-2/ - 16,6	0/ 0	0	45	60	51	+6/ +13,3	-9/ - 15,0	17,6	90	120	108	+18/ +20,0	-12/ - 10,0	-11,1
...	...

Продолжение таблицы.

4	Материал. затраты	3	4	4	5	(-) 2/ (-) 66,7	(-) 1/ (-) 25,0	(-) 1/ (-) 25,0	10,0	18	24	22	(-) 4/ (-) 22,2	(+) 2/ (+) 8,3	3,9	36	48	46	(-) 10/ (-) 2,8	(-) 2/ (-) 4,2	(+) 1,9
...	...
Д	Прибыль	9	12	10	+1/ +11,1	-2/ - 16,7	-1,9

Так можно рассчитать: абсолютные отклонения, относительные отклонения, селективные отклонения, кумулятивные отклонения, отклонения, ориентированные на временном горизонте. Рассмотрим принципы их расчета и анализа.

Абсолютные отклонения определяются как арифметическая разница между двумя величинами (например, между фактически достигнутым результатом и запланированным значением показателя). Особой проблемой для абсолютных отклонений представляются их знаки и последующая однозначность их восприятия всеми потребителями информации. Для ориентированной на прибыль оценки отклонений на предприятии по нашему мнению представляется целесообразным те отклонения, которые положительно влияют на прибыль, обозначать со знаком "плюс" (+).

Относительные отклонения вычисляются в процентном соотношении абсолютного отклонения к заданной величине. Прежде всего можно рассчитывать отношение отклонения к исходной величине. Более высокую информационную ценность дает соотнесение отдельных абсолютных отклонений с более емкой величиной. Например, доля отклонения переменных затрат в отклонении всех затрат предприятия. Анализ таких относительных отклонений дает возможность лучше распознать и построить зависимости между исследуемыми показателями.

Селективные отклонения представляют собой отклонения на определенных временных интервалах (квартал, месяц, неделя и даже день). Их рассчитывают для того, чтобы, руководствуясь найденными различиями, точнее определить причины отклонений и их последствия для будущего развития предприятия. Так регистрация отклонений на очень маленьких временных интервалах, например, ежедневный оборот в торговле, может помочь своевременно уловить изменения во вкусах покупателей и направления развития продаж. Сезонные предприятия также могут эффективно использовать учет и анализ селективных отклонений на небольших временных интервалах, чтобы вовремя заметить сезонные изменения. Кроме того, селективные отклонения важно сопоставить с аналогичными отклонениями прошедших отчетных периодов (например, за прошлый год).

Кумулятивные отклонения позволяют продемонстрировать насколько велико становится отклонение от цели с каждым новым временным интервалом и каково ожидаемое расхождение с планом на конец года? (см. таб.3, столбцы 10-15). Кроме того, при фиксации и анализе кумулятивных отклонений возможно выявление колебаний, вызываемых, например, большим заказом. Подобные колебания на отдельном временном интервале могут приводить к значительным отклонениям. Впрочем, они компенсируются при аккумулировании отклонений на больших временных интервалах. Это следует обязательно учитывать при планировании и бюджетировании.

Ориентированные на временном горизонте отклонения (см. рис.10) используются контроллерами для анализа тенденций развития предприятия и его отдельных функциональных элементов. Зачастую целесообразным является сопоставления уже достигнутых результатов (факт) с фактическими результатами соответствующих предыдущих периодов (предыдущий месяц, аналогичный месяц прошлого года и т.д.). (см. табл.3, столбцы 2, 3, 10). Такое сравнение называют факт-факт. Сопоставление с процессами предыдущих периодов дает возможность аналитику использовать опыт уже реализованных мероприятий и видеть его реальную эффективность. Тем самым, анализ отклонений в прошлом помогает по возможности избежать отклонений в будущем.

На основе оперативно получаемой информации контроллеры должны прогнозировать ожидаемые на конец года (отчетного периода) значения отслеживаемых показателей, т.е. проводить сравнение план-ожидаемое. Будущие значения получают на предприятии различные наименования: прогноз, ожидание, предполагаемые расчеты и т.д.

Рисунок 2. Обзор ориентированных на временном горизонте видов отклонений

Таким образом, в практике работы контроллеров присутствует анализ большого количества всевозможных отклонений. Но все же контроллер не должен анализировать все отклонения. Контролируемость должна быть ограничена экономической целесообразностью. Следовательно, нет необходимости определять каждое возможное отклонение на каждом из возможных временных интервалов и проводить их глубокий анализ, а следует оценить значимость отклонений, используя ряд критериев.

Первым критерием для оценки отклонений является граница терпимости. В соответствие с этим критерием анализ отклонений начинается только тогда, когда отдельные величины, например, затраты на оплату труда за месяц или аккумулированные величины в виде затрат на оплату труда за квартал, или агрегированные показатели, такие как затраты на персонал превысили заранее установленные границы терпимости. Для оценки селективных отклонений (см. Рис.9) используются зачастую линейные границы терпимости, которые могут определяться в процентах или в абсолютных значениях (на рисунке это +/-10%). Так в данном примере анализу должны быть подвергнуты месяцы май и октябрь.

Рис.3. Пример фиксации линейных границ терпимости

При этом обязательно исследуются как отрицательные, так и положительные отклонения. Если негативные отклонения ведут к возможности не выполнения поставленных целей, то положительные отклонения свидетельствуют о шансах получения дополнительной прибыли. В практике западных предприятий сложилось так, что границы негативных отклонений устанавливаются ближе к плановым величинам, чем границы позитивных отклонений. Необходимость анализа позитивных отклонений продиктована тем, что их наличие может быть обусловлено какими-то системными факторами, влияя на которые, можно повысить положительный эффект для предприятия.

Для кумулятивных отклонений следует устанавливать нелинейные границы терпимости, которые будут сужаться к концу года, на подобие воронки. Это связано с тем, что отдельные ежемесячные колебания оказывают тем более весомое влияние, чем больше месяцев уже прошло, из-за чего становится необходимым все более "точное" управление исследуемыми объектами. (см. рис.10).