На основании п. 2 ПБУ 15/2008 основная сумма обязательства по полученному краткосрочному займу (кредиту) отражается в бухгалтерском учете организацией-заемщиком как кредиторская задолженность. При этом сумма обязательств по полученным краткосрочным займам (кредитам) включает в себя:
| 1) | основную сумму обязательств по краткосрочному займу (кредиту), которая погашается организацией-заемщиком как кредиторская задолженность в соответствии с условиями договора; |
| 2) | расходы, связанные с выполнением обязательств по полученным краткосрочным займам (кредитам), к которым относятся: |
| — | проценты к уплате заимодавцу; |
| — | дополнительные расходы по займам, в частности: суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги; суммы, уплачиваемые за экспертизу договора займа (кредита), а также иные расходы. |
Таким образом, долги по краткосрочным займам (кредитам) в части недополученных денежных средств и других вещей, являющихся предметом договоров займа или кредитных договоров, отражаются в бухгалтерском учете и отчетности организации-заемщика в составе кредиторской задолженности.
Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденным приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, для обобщения информации о состоянии расчетов по полученным краткосрочным займам и кредитам предусмотрен счет 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам".
Кредиты и займы отражают в учете раздельно. Следовательно, к счету 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" должны быть открыты следующие субсчета:
| — | 66-1 - "Расчеты по краткосрочным кредитам"; |
| — | 66-2 - "Расчеты по краткосрочным займам". |
Аналитический учет краткосрочных кредитов и займов ведется по видам кредитов и займов, кредитным организациям и другим заимодавцам, предоставившим их.
Суммы полученных организацией краткосрочных займов (кредитов) отражаются по кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и дебету счетов 50 "Касса", 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета", 55 "Специальные счета в банках", 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и т.д.
На суммы погашенных краткосрочных кредитов и займов дебетуется счет 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" в корреспонденции со счетами учета денежных средств. Краткосрочные кредиты и займы, не оплаченные в срок, учитываются обособленно.
Проценты, причитающиеся к оплате по краткосрочным займам и кредитам, следует отражать в бухгалтерском учете организации обособленно от основной суммы обязательства по такому займу (кредиту) на основании п. 4 ПБУ 15/2008. Следовательно, к счету 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" могут быть открыты следующие аналитические субсчета:
| — | 66-1-1 "Расчеты по основной сумме краткосрочного кредита"; |
| — | 66-1-2 "Проценты по краткосрочным кредитам"; |
| — | 66-2-1 "Расчеты по основной сумме краткосрочного займа"; |
| — | 66-2-2 "Проценты по краткосрочным займам". |
На основании пп. 6, 7 ПБУ 15/2008 проценты по полученным краткосрочным займам и кредитам признаются прочими расходами того отчетного периода, в котором они произведены, и отражаются в бухгалтерском учете организации в том отчетном периоде, к которому они относятся, следующими проводками:
Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы"
К-т сч. 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", субсчет 1 "Расходы по краткосрочным кредитам" аналитического счета 2 "Проценты по краткосрочным кредитам"
— отражение задолженности по уплате процентов по краткосрочным кредитам;
Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы"
К-т сч. 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", субсчет 2 "Расходы по краткосрочным займам" аналитического счета 2 "Проценты по краткосрочным займам"
— отражение задолженности по уплате процентов по краткосрочным займам.
Исключение составляют проценты, подлежащие включению в стоимость инвестиционного актива, т. е. объекта имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление.
В соответствии с п. 9 ПБУ 15/2008 проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в стоимость инвестиционного актива при наличии следующих условий:
| — | расходы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива подлежат признанию в бухгалтерском учете; |
| — | расходы по займам, связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива, подлежат признанию в бухгалтерском учете; |
| — | начаты работы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива. |
Проценты, причитающиеся к уплате заимодавцу (кредитору), связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива, согласно п. 10 ПБУ 15/2008 уменьшаются на величину дохода от временного использования средств полученных займов (кредитов) в качестве краткосрочных финансовых вложений.
2.3 Модель учета информации о кредитах и займах
При разработке модели учета кредитов и займов следует учитывать и то обстоятельство, что остатки по счетам 66 “Краткосрочные кредиты и займы” и 67 “Долгосрочные кредиты и займы” принимаются в расчет при формировании показателей бухгалтерской отчетности (табл.1).
Табл.1 Показатели, при формировании которых необходимы данные по кредитам и займам
| Отчетная форма | Раздел | Группа статей | № строки | Показатель |
| Бухгалтерский баланс | IV “Долгосрочные обязательства” | Займы и кредиты | 511 | Кредиты банков, подлежащие погашению более чем через 12 месяцев после отчетной даты |
| 512 | Займы, подлежащие погашению более чем через 12 месяцев после отчетной даты | |||
| V “Краткосрочные обязательства” | Займы и кредиты | 611 | Кредиты банков, подлежащие погашению в течение 12 месяцев после отчетной даты | |
| 612 | Займы, подлежащие погашению в течение 12 месяцев после отчетной даты | |||
| Приложение к бухгалтерскому балансу | 1. “Движение заемных средств” | Долгосрочные кредиты | 110 | Долгосрочные кредиты |
| 111 | В том числе непогашенные в срок | |||
| Долгосрочные займы | 120 | Долгосрочные займы | ||
| 121 | В том числе непогашенные в срок | |||
| Краткосрочные кредиты | 130 | Краткосрочные кредиты | ||
| 131 | В том числе непогашенные в срок | |||
| Краткосрочные займы | 140 | Краткосрочные займы | ||
| 141 | В том числе непогашенные в срок |
Таким образом, для формирования показателей бухгалтерской отчетности информацию по счетам 66 “Краткосрочные кредиты и займы” и 67 “Долгосрочные кредиты и займы” необходимо группировать с выделением:
- сальдо на начало и конец отчетного периода и обороты за отчетный период долгосрочных (строки 511-512 бухгалтерского баланса, строки 110 и 120 приложения к бухгалтерскому балансу) и краткосрочных (строки 611-612 бухгалтерского баланса, строки 130-140 приложения к бухгалтерскому балансу) кредитов (строки 511 и 611 бухгалтерского баланса, строки 110 и 130 приложения к бухгалтерскому балансу) и займов (строки 512 и 612 бухгалтерского баланса, строки 120 и 140 приложения к бухгалтерскому балансу);
- сальдо на начало и конец отчетного периода и обороты за период непогашенных в срок краткосрочных (строки 131 и 141 приложения к бухгалтерскому балансу) и долгосрочных (строки 111 и 121 приложения к бухгалтерскому балансу) кредитов и займов.
2.4 Методика формирования показателей отчетности
Для формирования показателей бухгалтерской отчетности предлагается использовать:
данные бухгалтерского учета по счету 67 “Долгосрочные кредиты и займы” - для заполнения раздела IV “Долгосрочные обязательства” бухгалтерского баланса и раздела 1. “Движение заемных средств” приложения к бухгалтерскому балансу;
данные бухгалтерского учета по счету 66 “Краткосрочные кредиты и займы” - для заполнения раздела V “Краткосрочные обязательства и раздела 1. “Движение заемных средств” приложения к бухгалтерскому балансу.
В табл.2 приведены алгоритмы формирования отдельных показателей бухгалтерской отчетности.
Табл.2. Алгоритмы формирования показателей бухгалтерской отчетности
| Отчетная форма | № строки | Показатель | Алгоритм формирования показателя |
| Форма №1 | 510 | Кредиты и займы | Сумма показателей по строкам 511-512 |
| 511 | Кредиты банков, подлежащие погашению более чем через 12 месяцев после отчетной даты | Кредитовое сальдо на начало отчетного года (графа 3) и конец отчетного периода (графа 4) по субсчетам 67.1 “Долгосрочные кредиты (в рублях)” и 67.11 “Долгосрочные кредиты (в валюте)”, 67.2 “Проценты по долгосрочным кредитам (в рублях)”, 67.22 “Проценты по долгосрочным кредитам (в валюте)” и 67.6 “Расчеты с банками по учету (дисконту) долгосрочных долговых обязательств” | |
| 512 | Займы, подлежащие погашению более чем через 12 месяцев после отчетной даты | Кредитовое сальдо на начало отчетного года (графа 3) и конец отчетного периода (графа 4) по субсчетам 67.3 “Долгосрочные займы (в рублях)” и 67.33 “Долгосрочные займы (в валюте)”, 67.4 “Проценты по долгосрочным займам (в рублях)”, 67.44 “Проценты по долгосрочным займам (в валюте)” и 67.5 “Долгосрочные займы по облигациям” | |
| 610 | Кредиты и займы | Сумма показателей по строкам 611-612 | |
| 611 | Кредиты банков, подлежащие погашению в течение 12 месяцев после отчетной даты | Кредитовое сальдо на начало отчетного года (графа 3) и конец отчетного периода (графа 4) по субсчетам 66.1 “Краткосрочные кредиты (в рублях)” и 66.11 “Краткосрочные кредиты (в валюте)”, 66.2 “Проценты по краткосрочным кредитам (в рублях)”, 66.22 “Проценты по краткосрочным кредитам (в валюте)” и 66.6 “Расчеты с банками по учету (дисконту) краткосрочных долговых обязательств” | |
| 612 | Займы, подлежащие погашению в течение 12 месяцев после отчетной даты | Кредитовое сальдо на начало отчетного года (графа 3) и конец отчетного периода (графа 4) по субсчетам 66.3 “Краткосрочные займы (в рублях)” и 66.33 “Краткосрочные займы (в валюте)”, 66.4 “Проценты по краткосрочным займам (в рублях)”, 66.44 “Проценты по краткосрочным займам (в валюте)” и 66.5 “Краткосрочные займы по облигациям” | |
| Форма №5 | 110 | Долгосрочные кредиты | Кредитовое сальдо на начало отчетного года (графа 3), оборот по кредиту (графа 4), оборот по дебету (графа 5) и кредитовое сальдо на конец отчетного года (графа 6) по субсчетам 67.1 “Долгосрочные кредиты (в рублях)”, 67.11 “Долгосрочные кредиты (в валюте)”, 67.2 “Проценты по долгосрочным кредитам (в рублях)”, 67.22 “Проценты по долгосрочным кредитам (в валюте)” и 67.6 “Расчеты с банками по учету (дисконту) долгосрочных долговых обязательств” |
| 111 | В том числе непогашенные в срок | Кредитовое сальдо на начало отчетного года (графа 3), оборот по кредиту (графа 4), оборот по дебету (графа 5) и кредитовое сальдо на конец отчетного года (графа 6) по субсчетам 67.1 “Долгосрочные кредиты (в рублях)”, 67.11 “Долгосрочные кредиты (в валюте)”, 67.2 “Проценты по долгосрочным кредитам (в рублях)”, 67.22 “Проценты по долгосрочным кредитам (в валюте)” и 67.6 “Расчеты с банками по учету (дисконту) долгосрочных долговых обязательств”по объектам аналитического учета (по субконто “Основание”), у которых разница между значениями реквизитов “Дата погашения обязательств” и “Дата возникновения обязательств” более 12 месяцев | |
| 120 | Долгосрочные займы | Кредитовое сальдо на начало отчетного года (графа 3), оборот по кредиту (графа 4), оборот по дебету (графа 5) и кредитовое сальдо на конец отчетного года (графа 6) по субсчетам 67.3 “Долгосрочные займы (в рублях)”, 67.33 “Долгосрочные займы (в валюте)”, 67.4 “Проценты по долгосрочным займам (в рублях)”, 67.44 “Проценты по долгосрочным займам (в валюте)” и 67.5 “Долгосрочные займы по облигациям” | |
| 121 | В том числе непогашенные в срок | Кредитовое сальдо на начало отчетного года (графа 3), оборот по кредиту (графа 4), оборот по дебету (графа 5) и кредитовое сальдо на конец отчетного года (графа 6) по субсчетам 67.3 “Долгосрочные займы (в рублях)”, 67.33 “Долгосрочные займы (в валюте)”, 67.4 “Проценты по долгосрочным займам (в рублях)”, 67.44 “Проценты по долгосрочным займам (в валюте)”, 67.5 “Долгосрочные займы по облигациям” по объектам аналитического учета (по субконто “Основание”), у которых разница между значениями реквизитов “Дата погашения обязательств” и “Дата возникновения обязательств” более 12 месяцев | |
| 130 | Краткосрочные кредиты | Кредитовое сальдо на начало отчетного года (графа 3), оборот по кредиту (графа 4), оборот по дебету (графа 5) и кредитовое сальдо на конец отчетного года (графа 6) по субсчетам 66.1 “Краткосрочные кредиты (в рублях)”, 66.11 “Краткосрочные кредиты (в валюте)”, 66.2 “Проценты по краткосрочным кредитам (в рублях)”, 66.22 “Проценты по краткосрочным кредитам (в валюте)” и 66.6 “Расчеты с банками по учету (дисконту) краткосрочных долговых обязательств” | |
| 131 | В том числе непогашенные в срок | Кредитовое сальдо на начало отчетного года (графа 3), оборот по кредиту (графа 4), оборот по дебету (графа 5) и кредитовое сальдо на конец отчетного года (графа 6) по субсчетам 66.1 “Краткосрочные кредиты (в рублях)”, 66.11 “Краткосрочные кредиты (в валюте)” 66.2 “Проценты по краткосрочным кредитам (в рублях)”, 66.22 “Проценты по краткосрочным кредитам (в валюте)” и 66.6 “Расчеты с банками по учету (дисконту) краткосрочных долговых обязательств” по объектам аналитического учета (по субконто “Основание”), у которых разница между значениями реквизитов “Дата погашения обязательств” и “Дата возникновения обязательств” менее чем 12 месяцев | |
| 140 | Краткосрочные займы | Кредитовое сальдо на начало отчетного года (графа 3), оборот по кредиту (графа 4), оборот по дебету (графа 5) и кредитовое сальдо на конец отчетного года (графа 6) по субсчетам 66.3 “Краткосрочные займы (в рублях)”, 66.33 “Краткосрочные займы (в валюте)”, 66.4 “Проценты по краткосрочным займам (в рублях)”, 66.44 “Проценты по краткосрочным займам (в валюте)” и 66.5 “Краткосрочные займы по облигациям” | |
| 141 | В том числе непогашенные в срок | Кредитовое сальдо на начало отчетного года (графа 3), оборот по кредиту (графа 4), оборот по дебету (графа 5) и кредитовое сальдо на конец отчетного года (графа 6) по субсчетам 66.3 “Краткосрочные займы (в рублях)”, 66.33 “Краткосрочные займы (в валюте)”, 66.4 “Проценты по краткосрочным займам (в рублях)”, 66.44 “Проценты по краткосрочным займам (в валюте)” и 66.5 “Краткосрочные займы по облигациям” по объектам аналитического учета (по субконто “Основание”), у которых разница между значениями реквизитов “Дата погашения обязательств” и “Дата возникновения обязательств” менее чем 12 месяцев |
3. Формы, которые применяются для отражения займов и кредитов, и инструкции по их заполнению