Постановка налогового учета на промышленном предприятии (стр. 16 из 24)
Казалось бы, все просто: берем общую величину прямых расходов по готовой продукции и вычитаем прямые расходы по отгрузке, получаем величину прямых расходов в остатках готовой продукции.
Да вот беда: налоговый кодекс никак не поясняет, каким же образом определить величину прямых расходов по отгруженной продукции.
А.А. Скрипка и Ю.Ю. Пыхтин приводят, на наш взгляд, наиболее простой и понятный способ определения единственной неизвестной в нашей формуле:
,где ОП(руб.) – отгружено продукции в оценке по прямым расходам за месяц; ОГПнм(руб.) – остатки готовой продукции на начало месяца по прямым статьям расходов; ВГП(руб.) – выпуск готовой продукции за месяц по прямым статьям расходов; ОГПнм (натур.), ВГП (натур.) – те же показатели в количественном выражении (кг, т).
Какие сложности могут возникнуть у предприятий при расчете остатков готовой продукции и стоимости отгруженной продукции?
В первую очередь, может возникнуть проблема разности баз для расчета стоимости отгруженной продукции и остатков готовой продукции в бухгалтерском и налоговом учете. Так, например, в бухгалтерском учете данные о движении готовой продукции могут учитываться по отпускной стоимости, плановой (нормативной) себестоимости. Налоговый учет предлагает одну-единственную базу для расчета – движение готовой продукции в количественном выражении – безальтернативный вариант учета.
В данном случае, на наш взгляд, необходимо внести изменения в бухгалтерский учет, приняв единую с налоговым учетом расчетную базу – количественные измерители. В случае принятия данного решения предприятия, производящие разнообразное количество однородной продукции, могут столкнуться с другой проблемой.
При бездумном суммировании натуральных показателей по однородной (идентичной) продукции возникают существенные перекосы в формировании бухгалтерской (да и налоговой) себестоимости продукции. Происходит нивелирование сложности и трудоемкости разных изделий, то есть себестоимость продукции не учитывает эти факторы.
При использовании в качестве базы для распределения учетной стоимости (отпускной, договорной, плановой, нормативной) последняя как раз и учитывала степень сложности каждого конкретного изделия.
Но практически из любой ситуации можно найти выход, данная – не исключение. Перекосы в формировании себестоимости можно исключить, пересчитав продукцию в условно-натуральные измерители (условные тонны, условные штуки, условные банки и т.д.). Коэффициенты для такого пересчета и эталон продукции, принимаемой за условную единицу, определяются предприятием самостоятельно специалистами службы главного технолога. Для расчета коэффициентов по каждому изделию (назовем их коэффициентами сложности kс) используются данные о трудоемкости его изготовления, фактический расход материалов на единицу изделия, машино-часы работы оборудования при изготовлении единицы изделия и другие факторы. Данные по заказу сравниваются с базовыми. В случае если для изготовления продукции требуется большая норма времени или труд более высокой квалификации, чем при изготовлении единицы базовой продукции, если фактический расход материалов, время работы оборудования для изготовления единицы данного изделия превышают нормы базового изделия, тогда коэффициент сложности этого изделия превышает единицу (kс >1).
Если все оценочные показатели на единицу изделия ниже базовых, то kс<1.
Имея информацию о коэффициентах сложности по всей изготавливаемой предприятием продукции, нетрудно сделать расчет движения готовой продукции в условных единицах (с учетом kс).
Тогда формула расчета остатков готовой продукции в натуральном выражении (в условных единицах) будет иметь вид:
ОГПкм(натур.) =
(ОГПнм(натур.) kсi + ВГПi(натур.) kci –- ОПi(натур.) kci),
где i=1:n – количество однородных изделий с разной степенью сложности; ОГПнм, ОГПкм – остатки готовой продукции на начало и конец месяца в натуральном выражении; ВГПi – выпуск готовой продукции по i-му изделию в натуральном выражении; kci– коэффициент сложности i-го изделия; ОПi– количество отгруженной продукции по i-му изделию.
Для расчета прямых расходов в остатках готовой продукции и отгруженных изделиях можно использовать регистр бухгалтерского учета: «Расчет себестоимости отгруженной продукции по счету 43 «Готовая продукция». Этот регистр необходимо дополнить графой для занесения данных по налоговому учету.
С учетом внесения изменений регистр будет иметь следующий вид (табл. 8).
Таблица 8
Регистр расчета себестоимости отгруженной продукции и остатков продукции на складе по данным налогового и бухгалтерского учета за месяц
| Наименование показателя | Данные о движении готовой продукции | ||
| В количественном выражении (в условных единицах) | По фактической производственной себестоимости (руб., коп.) | По прямым расходам (руб., коп.) | |
| 1. Остатки готовой продукции на начало месяца | |||
| 2. Выпуск готовой продукции за месяц | |||
| 3. Итого остатки + выпуск | |||
| 4. Расчет затрат на 1 условную единицу продукции (руб., коп.) | |||
| 5. Отгружено готовой продукции | |||
| 6. Остатки готовой продукции на конец месяца | |||
Заполним вышеназванный регистр условными данными, чтобы понять механизм расчета показателей и отразить в учете (налоговом и бухгалтерском) полученные данные (табл. 9).
Таблица 9
| Наименование показателя | Данные о движении готовой продукции | ||
| В количественном выражении (в условных единицах) | По фактической производственной себестоимости (руб., коп.) | По прямым расходам (руб., коп.) | |
| 1 | 2 | 3 | 4 |
| 1. Остатки готовой продукции на начало месяца | 130 | 3256800,00 | 2279480,00 |
| 2. Выпуск готовой продукции за месяц | 1000 | 30524618,00 | 22876402,00 |
| 3. Итого остатки + выпуск | 1130 | 33781418,00 | 25155882,00 |
| 4. Расчет затрат на 1 условную единицу продукции (руб., коп.) | Х | 33781418:1130 = =29895,06 | 25155882:1130 == 22261,84 |
| 5. Отгружено готовой продукции | 900 | 26905554,00 | 20035658,00 |
| 6. Остатки готовой продукции на конец месяца | 230 | 6875864,00 | 5120223,00 |
Величина себестоимости отгруженной продукции по данным бухгалтерского учета составила 26 905 554 руб., прямые расходы по отгруженной продукции в налоговом учете определены в сумме 20 035 658 руб. Каким образом отразить в налоговом учете полученную расчетную величину прямых расходов? Традиционно себестоимость отгруженной продукции в бухгалтерском учете признается в качестве расходов по реализации, при этом производится следующая бухгалтерская запись:
Дт 90 субсчет 2 «Себестоимость продукции» Кт 43 – отражена в учете себестоимость реализованной (отгруженной) продукции.
Для отражения в налоговом учете прямых расходов по отгруженной продукции трансформируем традиционную для бухгалтерского учета проводку (Дт 90, 2 Кт 43) в следующие учетные записи:
Дт 31 субсчет 03 «Прямые расходы. Продукция основного производства» Кт 43 20 035 658 – отражена в налоговом учете величина прямых расходов по отгруженной продукции.
Дт 90 субсчет 02 Кт 31 субсчет «0» 20 035 658 – отражена в бухгалтерском учете себестоимость реализованной (отгруженной) продукции в части прямых расходов.
И традиционной проводкой относим разницу между оценкой отгруженной продукции в налоговом и бухгалтерском учете на себестоимость реализованной продукции (26 905 554 – 20 035 658 = 6 869 896):
Дт 90 субсчет 02 Кт 43 6 869 896.
Каким образом отражаются в налоговом учете прямые расходы вспомогательных производств?
Как уже неоднократно отмечалось, прямые расходы возникают в следующих случаях:
–производства продукции, выполнения работ, оказания услуг вспомогательными производствами на сторону,
–оказания услуг основному производству.
В первом случае в бухгалтерском учете возникает следующая запись: Дт 90 Кт 23, во втором – Дт 20 Кт 23.
Для правильной организации данных в налоговом учете предлагаю бухгалтерскую себестоимость реализованной продукции (работ, услуг) вспомогательных цехов отражать на промежуточном счете. Назовем его 20 субсчет 1.
Тогда по дебету счета 20 субсчет 1 с кредита счета 23 будет учтена бухгалтерская себестоимость продукции (работ, услуг), реализованных на сторону.
Прямые расходы, относящиеся к этой реализации, будут отражены в налоговом учете следующей записью: Дт 31 субсчет 01 «Прямые расходы: работы, услуги» Кт 20 субсчет 1 – в случае реализации услуг – и Дт 31 субсчет 02 «Прямые расходы: продукция вспомогательных цехов» Кт 20 субсчет 1 – в случае реализации продукции.
Величина прямых расходов найдет отражение в бухгалтерском учете по дебету счета 90 субсчет 2 с кредита счета 31 субсчет 0.
А разница между стоимостью продукции (работ, услуг) вспомогательных производств в налоговом и бухгалтерском учете будет отражена в бухгалтерском учете по дебету счета 90 субсчет 02 с кредита счета 20 субсчет 1.
Прямые расходы, возникающие у вспомогательных цехов при оказании услуг основному производству, не находят прямого отражения в бухгалтерских проводках. Но эти расходы увеличивают величину прямых затрат по статье «Сырье и материалы» при заполнении налогового регистра «Расчет остатков НЗП и себестоимости готовой продукции по комплексным статьям».
К прямым расходам по торговым операциям относится стоимость покупных товаров, реализованных в отчетном (налоговом) периоде. Следовательно, перечень расходов, связанных с производством и реализацией, будет неполон без отражения в налоговом учете стоимости реализованных покупных товаров.