Законодатель устранил это противоречие и Федеральным законом № 58-ФЗ от 06.06.2005 г. оставил перечень прямых расходов открытым, предоставив право предприятиям самостоятельно определять возможность отнесения материальных расходов к прямым.
Мы уже неоднократно отмечали, что налоговый учет, оторванный от веками отшлифованной системы бухгалтерского учета, не жизнеспособен. Поэтому для самоутверждения этому детищу Департамента налогообложения прибыли Министерства РФ по налогам и сборам необходимо как можно быстрее видоизмениться, «мутировать» в хорошем смысле в сторону сближения с бухгалтерским учетом. Процесс такого сближения мы наблюдаем сегодня на практике.
ГЛАВА 7. Определение величины косвенных расходов в налоговом учете
Мы уже определились, каким образом всю величину расходов текущего периода разделить по элементам, а именно:
– материальные расходы,
– оплата труда,
– амортизация,
– прочие расходы.
Вторым шагом был поиск в каждом из названных элементов затрат расходов, отвечающих критериям пп. 1 п. 1 ст. 318 (то есть прямым расходам).
Таким образом, материальные расходы, за вычетом прямых, относятся к косвенным материальным расходам. Оплата труда, за вычетом прямых расходов, относится к косвенным, то же касается амортизации и прочих расходов.
Каким образом, соблюдая требования «полноты» отражения учетных данных, исключить возможные неточности, которые неизбежно возникнут в налоговом учете при игнорировании принципа «двойной записи»?
Предлагаем для упрощения сбора информации в бухгалтерском учете с целью определения расходов, принимаемых в налоговом учете, ввести в рабочий план счетов счет 31 «Налоговый учет затрат». В принципе в типовом плане счетов оставлены свободными номера с 30 по 39 для аналитического учета расходов, необходимых при принятии управленческих решений (для ведения управленческого учета).
Можно с уверенностью сказать, что распределение расходов по принципам налогового учета несет в себе определенную аналитическую нагрузку, представляя расходы предприятия по их элементам.
Счет 31 должен иметь субсчета (статьи расходов), близкие тем, которые отражены в налоговой декларации по налогу на прибыль. Приведем их перечень:
Субсчет 01 «Прямые расходы при выполнении работ, оказании услуг»
Субсчет 02 «Прямые расходы при производстве продукции вспомогательных производств»
Субсчет 03 «Прямые расходы при производстве продукции основного производства»
Субсчет 04 «Оплата труда (косвенные расходы)»
Субсчет 05 «ЕСН (косвенные расходы)»
Субсчет 06 «Расходы по ремонту основных средств (косвенные расходы)»
Субсчет 07 «Прочие расходы»
Субсчет 08 «Материальные расходы (косвенные)»
Субсчет 09 «Покупная стоимость товаров, услуг, предназначенных для перепродажи»
Субсчет 10 «Амортизация (косвенные)».
Каким образом отразить по дебету счета 31 косвенные расходы основного производства?
Как уже отмечалось, затраты по дебету счета 20 «Основное производство» формируются по калькуляционным статьям. Статьи прямых расходов, перечисленные ранее: сырье, материалы, оплата труда, ЕСН (из отчислений на социальные нужды), ОПС, амортизация из общепроизводственных расходов и расходов по содержанию и эксплуатации оборудования.
Следовательно, косвенными расходами будут являться:
– отчисления на страхование от несчастных случаев (их отчислений на социальные нужды),
– потери от брака,
– общепроизводственные расходы без учета амортизации,
– расходы по содержанию и эксплуатации оборудования без учета амортизации,
– полная величина общехозяйственных расходов.
Как известно, отчисления на обязательное страхование от несчастных случаев от оплаты труда основных рабочих отражаются в бухгалтерском учете следующей записью:
Дт 20 ст. «Отчисления на социальные нужды» Кт 69.
Для отражения величины отчислений в налоговом учете следует вышеуказанную бухгалтерскую запись трансформировать в две с использованием счета 31:
Дт 31 субсчет 07 «Прочие расходы» Кт 69 – отражена в налоговом учете величина отчислений на обязательное страхование от несчастных случаев;
Дт 20 субсчет «Отчисления на социальные нужды» Кт 31,0 – величина отчислений отнесена на расходы в бухгалтерском учете.
Пункт 47 ст. 264 относит к прочим расходам потери от брака. Расходы на исправление брака и стоимость окончательно забракованной продукции в бухгалтерском учете отражаются по дебету счета 28. Причем стоимость забракованной заказчиком готовой продукции отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 28 с кредита счета 43, стоимость забракованного полуфабриката – Дт 28, Кт 20, 21.
Расходы по исправлению брака (если брак исправим) отражаются по Дт 28 с Кт 10, 16, 23, 60, 71, 70, 68, 69.
Если брак неисправим, то расходы на повторную подачу сырья, материалов, расходы на оплату труда и другие (бухгалтерская запись Дт 28, Кт 10, 16, 70, 68, 69) уменьшаются на величину возвратных отходов по цене возможного использования (Дт 10, Кт 28), удержаний с виновных лиц (Дт 70, Кт 28), возмещения убытков, если брак произошел по вине поставщика (Дт 76 субсчет «Расчеты по претензиям» Кт 28).
В результате сопоставления дебетового и кредитового оборотов по счету 28 определяются окончательные потери от брака. Эти расходы отражаются в бухгалтерском учете записью Дт 20 ст. «Потери от брака», Кт 28.
Расходы на исправление брака, в случае, когда забракован полуфабрикат, относятся первоначально по дебету счета 28 с кредита счета 20 (21) на стоимость забракованного полуфабриката, а затем с учетом дополнительных расходов списываются по дебету счета 20 ст. «Потери от брака» с кредита счета 28.
Для упрощения учетных процедур допускается не списывать по дебету счета 28 стоимость забракованного полуфабриката, а формировать на этом счете только дополнительные расходы, связанные с возникшим браком.
Для определения величины прочих расходов из расходов на брак необходимо определить, вся ли величина расходов, сформированная в бухгалтерском учете на счете 28, может быть признана в налоговом учете по правилам гл. 25 НК РФ.
В налоговом учете выпадают расходы, отраженные бухгалтерской записью Дт 28 Кт 23, поскольку данные расходы нашли свое отражение по дебету счета 31, при формировании косвенных расходов вспомогательных производств.
В налоговом учете при формировании потерь от брака стоимость забракованной готовой продукции будет учтена только в доле прямых расходов (п. 2 ст. 319 гл. 25 НК РФ).
Все остальные расходы (за вычетом их возмещения) признаются в налоговом учете как потери от брака. Признанные расходы относятся по дебету счета 31 субсчет 07 «Прочие расходы» с кредита счета 28, с последующим отнесением на затраты основного производства, бухгалтерской проводкой Дт 20 статья «Потери от брака» Кт 31 субсчет 0.
Расходы, которые не могут быть признаны в налоговом учете, в качестве расходов на брак списываются на затраты основного производства традиционно, бухгалтерская запись Дт 20 статья «Потери от брака» Кт 28.
Общепроизводственные расходы в бухгалтерском учете аккумулируются на счете 25,0 и в конце месяца относятся на себестоимость основного производства бухгалтерской записью Дт 20 «Общепроизводственные расходы» Кт 25,0 «Общепроизводственные расходы».
Общепроизводственные расходы в бухгалтерском учете состоят из следующих статей:
1) оплата труда цехового персонала.
2) отчисления на социальные нужды.
3) расходы на содержание производственных зданий, сооружений.
4) расходы на ремонты.
5) амортизация зданий, сооружений.
6) расходы на охрану труда и поддержание нормальных условий труда и ТБ.
Наша задача состоит в том, чтобы:
1. Произвести разбивку косвенных расходов в бухгалтерском учете согласно требованиям гл. 25 НК РФ. То есть разделить эти расходы на материальные затраты, оплату труда, ЕСН, расходы на ремонты, прочие расходы.
2. Отразить в налоговом учете по соответствующим статьям результаты полученной группировки бухгалтерских данных.
Для выполнения названной задачи рассмотрим подробно каждую из статей счета 25.0.
Статья 1 – оплата труда цехового персонала.
Обороты по данной статье формируются бухгалтерской проводкой Дт 25 Кт 70. Следовательно, в налоговом учете расходы будут отнесены по дебету счета 31 субсчет 04 «Оплата труда (косвенные)».
Статья 2 – отчисления на социальные нужды.
Обороты по данной статье формируются бухгалтерскими проводками: Дт 25 Кт 68, 69 и включают всю сумму отчислений на социальные нужды, из которых ЕСН (Дт 25 Кт 68) в налоговом учете будет отнесен по дебету счета 31 субсчет 05 «ЕСН (косвенные расходы)», а обязательное страхование от несчастных случаев (Дт 25 Кт 69) – по дебету счета 31 субсчет 07 «Прочие расходы».
Статья 3 – расходы на содержание производственных зданий, сооружений.
Данные расходы включают в себя:
–услуги вспомогательных цехов на освещение, отопление, техническое обслуживание (бухгалтерская запись: Дт 25 Кт 23);
–оплату труда подсобных рабочих (Дт 25 Кт 70);
–отчисления от оплаты труда (Дт 25 Кт 68, 69);
–покупная стоимость электрической, тепловой энергии (Дт 25 Кт 60);
–списание материалов на поддержание чистоты на производстве (Дт 25 Кт 10, 16, 0.1).
Услуги вспомогательных цехов, отнесенные в дебет счета 25, во избежание двойного счета не относятся на расходы в налоговом учете, поскольку эти расходы уже нашли свое отражение по дебету счета 31 при формировании налоговых расходов вспомогательных производств.
Оплата труда и отчисления от нее находят отражение в налоговом учете в порядке, приведенном выше.
Покупная стоимость энергии, расходы на списание материалов подлежат отнесению по дебету счета 31 субсчет 08 «Материальные расходы (косвенные)».
Статья 4 – расходы на ремонты.
Обороты по данной статье формируются бухгалтерскими проводками: Дт 25 Кт 10, 16, 70, 68, 69, 60, 76, 97, 0.1.