Постановка и внедрение элементов системы оперативного контроллинга на предприятии (стр. 2 из 4)

Классический вариант директ-костинга основывается на раздельном учете переменных и постоянных расходов в разрезе объектов учета (носителей затрат, мест возникновения затрат, центров ответственности) с целью использования в дальнейшем аналитических возможностей этой системы. Однако считаю важным отметить, что отсутствие на первых порах раздельного учета постоянных и переменных затрат в контроллинге на предприятии не исключает полностью использование преимуществ директ-костинга в аналитических расчетах, лишь с той разницей, что информация о постоянных и переменных затратах не будет оперативно поступать из системы управленческого учета, а потребуются дополнительные расчеты для разделения затрат на постоянные и переменные.

Для организации учета в системе директ-костинг необходимо выделить объекты учета - места возникновения затрат (или центры ответственности) и носители затрат, в разрезе которых затраты должны быть сгруппированы определенным образом.

В результате построенная на принципах директ-костинга система учета затрат должна конкретизировать общий порядок учета затрат и калькулирования, например:

- учет по статьям охватывает все затраты отчетного периода;

- часть затрат, причиной возникновения которых послужили определенные носители затрат и которые можно непосредственно отнести на носители, учитывается по носителям;

- часть затрат, причиной возникновения которых послужили определенные места возникновения затрат и которые невозможно отнести непосредственно на них (косвенные затраты), учитывается по местам их возникновения;

- затраты, учтенные по местам возникновения, в соответствии с применяемой на предприятии моделью учета, могут быть:

Организация оперативного контроллинга с выделением в качестве объектов учета мест возникновения затрат (центров ответственности) и носителей затрат, и группировкой затрат в соответствии с представленными выше признаками позволяет наиболее полно использовать аналитические возможности директ-костинга.

Следующей проблемой, которую необходимо решить при постановке управленческого учета, будет являться определение механизма взаимодействия управленческого и финансового учета. Здесь возможны различные варианты сосуществования. Ведение управленческого учета (в узком смысле слова) в единой системе счетов с финансовым учетом может быть организовано при условии, что принципы, принятые в управленческом и финансовом учете, совпадают, чего на практике может и не быть (например, для целей управления затраты относятся на другие объекты управления - предприятия, центры ответственности и т.п.), или в управленческом учете используются принципы директ-костинга, а в финансовом - осуществляется учет полной себестоимости.

Поэтому для организации совместного ведения и использования управленческого (для внутренних аналитических и управленческих целей) и финансового (для формирования форм обязательной финансовой отчетности в государственные органы, банки и т.п.) учета, необходимо исходить из единства их информационной базы, формируемой на основе единой производственной, хозяйственной и финансовой деятельности предприятия. Информация, получаемая в ЦФО (и местах возникновения затрат) должна регистрироваться в блоке первичного (или так называемого "производственного") учета. При этом формируется информационная база, которая может рассматриваться, как "фундамент" для подсистем управленческого учета (например, директ-костинга) и финансового учета (учета, ведущегося в соответствии с требования финансового законодательства и ориентированного на внешних потребителей). Как следствие, любой факт хозяйственной деятельности найдет отражение в обеих подсистемах учета. Но при этом алгоритм учета для каждой подсистемы будет свой, поскольку в управленческом учете заложены свои учетные принципы, а, кроме того, отражение должна получить аналитически более емкая информация. Такой подход к организации оперативного контроллинга и сопряжение его с обязательными требования финансового учета можно реализовать в единой автоматизированной информационной системе, например, 1С, Галактика, Бэст и т.п. При этом на уровне учета требуемой информации достигается ее однократный ввод, что экономит трудоресурсы предприятия, а также достигается максимальная оперативность доступа к первичной информации, ускорение обработки и формирования любых необходимых отчетных документов.

Решение вопроса о выборе варианта калькулирования важно для реализации в дальнейшем процедур анализа, планирования, контроля и принятия управленческих решений. Калькуляции по переменным затратам, формирование которых предполагает директ-костинг, могут успешно использоваться, например, для анализа динамики затрат на единицу изделия, сравнительного анализа продукции, установления цен предприятия в краткосрочном периоде, обоснования предельных размеров скидок при маркетинговых акциях и формировании оптимальной производственной программы. Впрочем, для мониторинга прибыльности предприятия в долгосрочном периоде необходимо периодически проводить расчет и анализ полной себестоимости.

По своему составу формы управленческой (внутренней) отчетности в системе контроллинга характеризуются индивидуальностью для каждого предприятия. Но при этом базовые формы (Баланс, Отчет о прибылях и убытках, Отчет о движении денежных средств) обязательно следует дополнить специфическими формами, отражающими те ключевые показатели, которые были определены на самом начальном этапе реализации проекта постановки директ-костинга.

Процесс составления многоступенчатого отчета можно формализовать следующим образом (см. рис. 18):

Рис. 18. Схема формирования отчета о доходах и результатахпри многоступенчатом учете сумм покрытия

Практика реализации развитого директ-костинга свидетельствует, что предприятия, использующие его, в целях повышения эффективности производства и контроля центров финансовой ответственности все большую часть постоянных расходов прямо относят на себестоимость этих центров. Как следствие, структура результата хозяйственной деятельности предприятия становится более "прозрачной", повышается ее аналитичность, появляется возможность более точного определения "вклада" отдельных продуктов и производственных сегментов в покрытие обусловленных ими постоянных расходов, а также затем в покрытие общих постоянных расходов и в прибыль. Таким образом, построенная по многоступенчатому принципу внутренняя управленческая отчетность в системе директ-костинг несет в себе достаточный запас информации для осуществления глубокого анализа и принятия рациональных и обоснованных управленческих решений.

Опыт составления внутренней управленческой отчетности (в том числе отчета о прибылях и убытках с использованием расчета сумм покрытия и бюджетов доходов и расходов в системе бюджетирования) только начинает накапливаться предприятиями СНГ. В этом смысле весьма полезно изучить достаточно обширный практический опыт составления управленческих отчетов о прибылях и убытках с использованием принципов директ-костинга западными предприятиями. В качестве основных направлений повышения аналитичности отчетов здесь используются принципы построения многоступенчатых отчетов и отчетов по центрам ответственности.

Многоступенчатый отчет о прибылях и убытках с расчетом многоуровневых сумм покрытия может быть составлен как по производственным (внутренним) сегментам предприятия (бригадам, участкам, цехам, подразделениям и т.п.), так и по сегментам реализации (внешним) (географическим зонам, торговым представительствам, каналам реализации, классам клиентов и т.п.). При такой организации составления отчетности появляется возможность проведения двойного (перекрестного) анализа: в рамках производственной деятельности определяются суммы покрытия по сегментам-продуктам, а в рамках коммерческой деятельности вычисляются суммы покрытия по сегментам реализации. Основываясь на этих двух критериях, анализируется полученная экономическая модель "продукт-рынок". Такая модель широко используется в маркетинговом анализе, поскольку позволяет продвигать каждый продукт на каждый рынок наиболее оптимальным способом, управляя затратами и финансовыми результатами.

Примеры отчетных форм, составленных на основе обозначенного принципа многоуровневого учета сумм покрытия, отражают:

Ценность подобных отчетов, составленных с использованием концепции многоступенчатого учета, заключается, во-первых, в том, что они содержат подробную исходную информацию для проведения анализа в системе директ-костинг, а во-вторых, в том, что они сами являются способом аналитической обработки информации, так как предполагают расчет показателей необходимых для проведения дальнейшего анализа (сумм покрытия различных уровней, удельных показателей и т.п.).

Кроме самих форм отчетности в процессе внедрения оперативного контроллинга должны быть проработаны регламенты составления отчетных документов, предоставления и работы с ними (порядок, сроки, ответственные). Разрабатывая формы управленческой отчетности, необходимо делать их максимально аналитичными, например:

Основным видом отчета в системе управленческого учета директ-костинг будет являться отчет о доходах и расходах и его модификации, составленные с использованием многоуровневого учета сумм покрытия.

Одним из важнейших этапов постановки системы директ-костинг является разработка процедур анализа, контроля и принятия решений на основе получаемой информации. На данном этапе определяется порядок проведения анализа, расчета необходимых аналитических показателей, предоставления информации руководству, возможные направления использования информации руководством (источники информации, методы анализа, сроки, порядок и форма предоставления результатов аналитических расчетов и т.д.). Для регламентации этих процессов может быть создан блок внутренних стандартов предприятия (методик, положений или инструкций), утвержденный приказом руководителя предприятия.