Особое внимание в ходе проверки должно уделяться правильности формирования первоначальной стоимости нематериальных активов с учетом способа их поступления на предприятие. Варианты первоначальной оценки нематериальных активов в зависимости от способа их поступления на предприятие приведены в таблице 1.
Методика отражения операций поступления нематериальных активов зависит от источника их поступления. При приобретении НМД за плату НДС отражается на счете 19-2 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным нематериальным активам" при условии, что налог выделен в первичных и расчетных документах и организацией получен счет-фактура.
Налоговые вычеты по НДС по приобретенным объектам нематериальных активов применяются при выполнении следующих условий:
имеются надлежащим образом оформленные счета-фактуры;
объект НМЛ принят к учету;
объект будет использоваться в производственных целях.
При выбытии объекта нематериальных активов аудитором проверяется порядок исчисления налога на добавленную стоимость.
Затраты, связанные с приобретением и созданием нематериальных активов, носят капитальный характер и до принятия этих объектов на учет отражаются на счете 08 "Капитальные вложения" как долгосрочные инвестиции. Приобретение существующего НМЛ возможно на основании: авторского договора об использовании произведения; лицензионного договора; договора о передаче "ноу-хау"; учредительного договора.
Таблица 1.
Формирование первоначальной стоимости
нематериальных активов
| Способ поступления НМА на предприятие | Определение стоимости (оценка) | Источник информации |
| 1. Приобретение за плату у других организаций и лиц | Исходя из фактически произведенных затрат по приобретению и доведению нематериальных активов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях | Договоры, подтверждающие передачу прав собственности, факт ее отчуждения и гарантии оплаты |
| 2. Безвозмездное получение | Исходя из рыночных цен или экспертным путем с привлечением профессионального оценщика | Договоры, подтверждающие передачу прав собственности и факт ее отчуждения |
| 3. Создание юридическим лицом (самой организацией) | По стоимости изготовления | Договоры, подтверждающие плановые и фактические расходы |
| 4. Вклад в уставный капитал | По договоренности сторон, возможно с привлечением оценщика | Учредительный договор, документы, подтверждающие собственность и факт ее отчуждения |
| 5. Отражение в бухгалтерской отчетности | По остаточной стоимости | Записи в регистрах бухгалтерского учета |
| 6. Приобретение нематериальных активов по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами | Исходя из стоимости товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливают исходя из цепы, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей) | Договор мены |
Создание нематериального актива осуществляется в рамках договора о создании произведения; договора о выполнении научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ (договор на выполнение НИОКР); договора о создании (передаче) научно-технической продукции. Аудитору следует провести экономико-правовую экспертизу данных договоров. Аудитор осуществляет проверку документального оформления принятия объекта нематериальных активов к учету - составление акта приемки-передачи (акта приемки) и карточки учета нематериальных активов ф. № НМА-1 (правильность заполнения обязательных реквизитов, указание срока полезного использования, даты приема к учету (ввода в эксплуатацию), описание объекта; отражение первичных документов в регистрах бухгалтерского учета). После проверки юридического оформления договоров и первичных документов аудитор проводит арифметическую проверку первоначальной стоимости нематериальных активов.
Синтетический учет нематериальных активов осуществляется на счетах 04 "Нематериальные активы", 05 "Амортизация нематериальных активов",19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям". Синтетический учет нематериальных активов при журнально-ордерной форме ведется в журналах-ордерах № 10, 13 и в ведомости учета нематериальных активов № 17. Аналитический учет ведется пообъектно.
Проверяя порядок начисления и учета амортизации нематериальных активов, следует учитывать, что она относится на соответствующие счета учета затрат на производства по нормам, рассчитанным предприятием самостоятельно, исходя из срока полезного использования. Начисление амортизации по нематериальным активам (по которым начисляется износ) для целей бухгалтерского учета может производиться организацией:
линейным способом - исходя из норм амортизации, определенных на основе срока полезного использования нематериальных активов;
способом уменьшаемого остатка;
способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
Срок использования нематериальных активов можно определить как период, в течение которого их использование призвано приносить доход организации и служить для выполнения целей деятельности организации. Срок полезного использования нематериальных активов определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету.
Проверяя правильность расчета срока полезного использования нематериальных активов, следует исходить:
из срока действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности согласно законодательству РФ;
ожидаемого срока использования этого объекта, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход). Для отдельных групп нематериальных активов срок полезного использования определяется исходя из количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования этого объекта. Срок полезного использования нематериальных активов должен утверждаться распоряжением или приказом руководителя организации;
по нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизационных отчислений устанавливаются в расчете на двадцать лет (но не более срока деятельности организации). Срок полезного использования нематериальных активов не может превышать срок деятельности организации.
Проверка арифметических подсчетов амортизационных отчислений за отчетный период проводится на основе выборки с учетом правил аудиторской выборки.
По результатам отклонений аудитор проводит анализ по наиболее существенным отклонениям и оценивает влияние отклонений на достоверность отчетности. Аудитором могут использоваться и такие аналитические процедуры, как: прогноз суммы амортизационных отчислений путем подсчета с использованием средней нормы амортизации и средней стоимости объектов нематериальных активов; сравнение сумм начисленной амортизации за несколько отчетных периодов и анализ выявленных разниц, учитывая наличие объектов нематериальных активов, а также влияние их поступления и выбытия.
Изучая структуру нематериальных активов, аудитору необходимо обратить внимание на возможное ошибочное отнесение к нематериальным активам, например лицензий. Для этого необходимо составить подробный список нематериальных активов, принятых на учет экономическим субъектом, с указанием срока полезного использования каждого объекта, с указанием нормы амортизации и фактически начисленной амортизации. Эти данные подвергаются арифметической проверке, а состав нематериальных активов инвентаризации. Для осуществления внутреннего контроля за наличием и фактическим существованием нематериальных активов в организации должна проводиться инвентаризация нематериальных активов. Она проводится на основании приказа руководителя о проведении инвентаризации, инвентаризационной описи (ф. № ИНВ-1)"Инвентарная опись нематериальных активов", регистров синтетического учета по счету 04 "Нематериальные активы", Главной книги. По данным инвентаризационной ведомости проверяется правильность оформления инвентаризационных описей, наличие указанных первичных документов, подтверждающих права организации на использование нематериального актива, правильность и соответствие отражения НМА в ведомости и регистрах синтетического учета и Главной книге.
Используя процедуру прослеживания, аудитор проводит проверку тождественности показателей отчетных форм по нематериальным активам; данных отчетности и Главной книги; показателей Главной книги и регистров синтетического и аналитического учета.
Не менее важным разделом проверки является изучение правильности отражения в учете выбытия нематериальных активов. Нематериальные активы могут выбывать с предприятия:
в результате реализации;
вследствие списания по причинам нецелесообразности дальнейшего использования;
в результате безвозмездной передачи;
как финансовые вложения в уставные капиталы других организаций;
в качестве вклада в совместную деятельность (простое товарищество);
при ликвидации нематериальных активов в результате аварий, стихийных бедствий и других чрезвычайных обстоятельств;
списание нематериальных активов в результате выявленной недостачи, хищения;
при передаче в доверительное управление и др.
Все операции, связанные с выбытием нематериальных активов, отражаются с использованием счета 91 "Прочие доходы и расходы". При этом следует учитывать, что убыток, возникающий при списании не полностью амортизированных нематериальных активов, не уменьшает налогооблагаемую прибыль.