На счете 80 «Прибыли и убытки» отражается результат от продажи и выбытия основных средств и прочих активов организации.
Для проведения проверки результатов по этим операциям используют показатели учетных регистров по счету 47 «Реализация и прочее выбытие основных средств» и 48 «Реализация прочих активов».
По этим счетам финансовый результат в отчетности «обособленно» не показывается, а отражается в виде операционных доходов и расходов в Отчете о прибылях и убытках.
Прибыль (убыток) от продажи и прочего выбытия основных средств и прочего имущества показываются в форме № 2 в развернутом виде (обороты по дебету и кредиту счетов 47 и 48 в нетто-оценке) по строкам 090 «Прочие операционные доходы» и 100 «Прочие операционные расходы».
По строке «Прочие операционные доходы» в части операций по счетам 47 и 48 отражают:
выручку от продажи основных средств, за вычетом НДС;
выручку от продажи прочих активов (сч.04, 08, 10, 12 и др.) за вычетом НДС;
сумму поступившей рублевой выручки от продажи валюты, включая комиссионные банку, если они были удержаны банком с рублевой выручки до зачисления ее на счет 51 «Расчетный счет».
По строке «Прочие операционные расходы» в части операций по счетам 47 и 48 отражают:
остаточную стоимость проданных и выбывших основных средств;
расходы, связанные с продажей и выбытием основных средств;
стоимость реализуемых прочих активов, а при реализации МБП и нематериальных активов – их остаточная стоимость;
списанную со счета 52 «Валютный счет» валюту для реализации по курсу ЦБ РФ на день зачисления рублевой выручки на расчетный счет, а также сумма комиссии банку.
Убыток, полученный от продажи и выбытия основных средств и прочих активов согласно п. 2.4 инструкции № 37 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций» не учитывается для целей налогообложения. Аудитор проверяет наличие корректировочных записей в Справке о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 «Расчета налога от фактической прибыли».
При проверке учета операционных и внереализационных доходов, отражаемых непосредственно на счете 80 «Прибыли и убытки» устанавливаются:
полнота их отражения в бухгалтерском учете и отчетности;
корректировка данных бухгалтерского учета для целей налогообложения.
При проверке необходимо обратить внимание на возможность возникновения двух видов ошибок: умышленных (преднамеренных) и неумышленных (непреднамеренных).
В качестве примера можно привести следующие виды потенциальных, (непреднамеренных) ошибок:
· неправильное отнесение операционных и внереализационных расходов к тому или иному периоду;
· расходы, которые еще фактически не были понесены, были отражены в бухгалтерских регистрах экономического субъекта;
· ошибочное отнесение понесенных расходов на увеличение стоимости активов либо ошибочное списание расходов, подлежащих включению в стоимость активов, на счета учете.
Примерами преднамеренного искажения данных бухгалтерской отчетности в отношении указанных расходов могут служить:
· намеренное занижение расходов путем пропуска сумм;
· намеренное завышение расходов путем искажения сумм или неправильного отнесения расходов к тому или иному периоду;
· неправильная классификация расходов для обеспечения выполнения или завышения запланированных показателей результатов деятельности;
· намеренное завышение расходов для сокрытия фактов ненадлежащего использования денежных средств;
· оплата фиктивных расходов.
Проверку отражения операционных и внереализационных доходов и расходов проводят выборочным методом, исходя из состава этих показателей и существенности показателя в сумме бухгалтерской прибыли. Проверка проводится на основании заключенных договоров, первичных документов, подтверждающих операции и регистров синтетического и аналитического учета по счету 80 «Прибыли и убытки».
Для установления обоснованности отражения в бухгалтерском учете операционных и внереализационных доходов и расходов следует проверить правильность определения (признания) указанных доходов и расходов для целей бухгалтерского учета согласно положениям, устанавливаемым ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99.
При проверке правильности отражения в учете операционных и внереализационных доходов и расходов необходимо учитывать следующие положения.
Внереализационные доходы и расходы организации и для целей бухгалтерского учета, и для целей налогообложения принимаются в суммах по методу начисления. Перечень указанных доходов и расходов для целей бухгалтерского учета приведен в инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета (по счету 80) п. 7.8 ПБУ 9/99 и п.11,12 ПБУ 10/99. Перечень внереализационных доходов и расходов, учитываемых для целей налогообложения дается в п. 14 и 15 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли и п. 2.7 и 2.9 инструкции №37 «О порядке начисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций».
Перечень внереализационных доходов для целей налогообложения является открытым, то есть все внереализационные доходы учитываются при налогообложении, а перечень внереализационных расходов (п.15 Положения о составе затрат) – закрытым, поэтому для целей налогообложения принимаются только перечисленные в этом пункте расходы.
Налоги и сборы, уплачиваемые в соответствии с установленным законодательством порядком за счет финансовых результатов, включаются в состав внереализационных расходов в суммах, начисленных предприятием за отчетный период, и в этих суммах они учитываются при налогообложении прибыли. Поэтому аудитор должен проверить правильность составления расчетов по указанным налогам (определение налогооблагаемой базы, применение ставок), провести арифметическую проверку расчетов.
В соответствии с инструкцией по применению плана счетов бухгалтерского учета в течение отчетного года финансовые результаты и их использование отражаются в учете раздельно на счетах 80 «Прибыли и убытки» и 81 «Использование прибыли». Поэтому наряду с финансовым результатом проверяется использование и распределение прибыли отчетного года.
На счете 81 «Использование прибыли» в течении года отражаются подлежащие перечислению в бюджет сумма налога на прибыль, а также местные налоги, сборы и штрафные санкции.
Аудитор проверяет, было ли произведено по завершении года закрытие счетов 80 и 81. Часто на практике счета 80 и 81 закрываются в I квартале следующего отчетного года.
В соответствии с принятой методологией бухгалтерского учета составляются записи:
| Д 80 К 81 | - списывается сумма использованной прибыли отчетного года |
| Д 80 К 88/1 | - отражается нераспределенная прибыль отчетного года или |
| Д 88/1 К 80 | - отражается непокрытый убыток отчетного года |
Указанные записи составляются независимо от финансового результата, выявленного на счете 80 «Прибыли и убытки». На практике допускается списание использованной прибыли со счета 81 непосредственно в дебет счета 88/1 «Нераспределенная прибыль (убыток) отчетного года» при выявлении убытка на счете 80.
При проверке финансовых результатов целесообразно использовать аналитические процедуры. На основании общего анализа хозяйственных операций производится оценка вероятных расходов и анализируется, были ли эти расходы действительно учтены в бухгалтерских регистрах.
Для этого может сравнить суммы, аккумулированные на счете 80 «Прибыли и убытки», с показателями, установленными для текущего периода, и фактическими суммами расходов за соответствующие периоды прошлого года.
В ходе аудиторской проверки может быть проведен анализ отдельных счетов учета расходов. Для этого итоговая сумма, накопленная на счете 80 «Прибыли и убытки», должна быть разбита на отдельные виды расходов, которые выборочно будут проверены и проанализированы.
Особо анализируются расходы и доходы по арендной плате и по процентам полученным и уплаченным.
Данные виды расходов и доходов отличаются от большинства других статей, отражаемых в отчете о финансовых результатах. Обычно они относятся к нескольким крупным операциям, что упрощает процедуру их выверки по первичным документам. Расходы по выплате арендной платы должны быть сверены с условиями арендных соглашений. Суммы доходов и расходов по краткосрочной аренде должны быть сверены с выписками банка.
Расходы и доходы по процентным платежам могут быть проверены в ходе определения правильности отражения остатков денежных средств путем включения информации о таких расходах и доходах в письмо, отправляемого в банк экономического субъекта для получения подтверждения достоверности бухгалтерской отчетности об остатках денежных средств. Значительные разницы между суммой процентов по банковскому счету, подтвержденные банком, могут относиться к расчетам по процентным платежам с дебиторами и кредиторами. В этом случае проверка таких расходов должна производиться отдельно путем выборочной выверки с первичными документами.
В современных условиях, когда налаживанию экономических связей между экономическими субъектами часто препятствует отсутствие доверия партнеров друг к другу, особо остро проявляется потребность в достоверной экономической информации, в которой заинтересованы все без исключения участники хозяйственного оборота, а также пользователи финансовой информации. Важную роль здесь играет грамотное проведение аудиторских проверок, которые способны значительно снизить информационные риски.