ПРОВЕРОЧНЫЕ МЕРОПРИЯТИЯ В ОТНОШЕНИИ АУДИТОРСКИХ
ОРГАНИЗАЦИЙ И АУДИТОРСКАЯ ТАЙНА
Вопросы правового регулирования общественных отношений по поводу использования и распространения информации в целом и отдельных ее видов в частности в последнее время занимают одно из значительных мест в юридической литературе. Несомненно, много внимания посвящено проблемам правового регулирования аудиторской тайны, реализации разными субъектами действующих правовых норм.
Законодательство о защите конфиденциальной информации, основанное на Конституции Российской Федерации, включает положения гражданского, уголовного, трудового законодательства и ряда других законов и подзаконных актов, в т.ч. и соответствующие положения Федерального закона "Об аудиторской деятельности" (далее - Закон об аудите). Огромная роль в регулировании отношений, связанных с созданием, использованием и защитой информации, принадлежит Федеральному закону от 20 февраля 1995 г. N 24-ФЗ "Об информации, информатизации и защите информации". В этом Законе дано понятие конфиденциальной информации, разновидностью которой является аудиторская тайна. Система защиты информации в Российской Федерации насчитывает порядка 50 видов тайн (банковская, врачебная, аудиторская, налоговая и т.п.).
Потребность в защите информации привела к появлению в российском законодательстве на рубеже 90-х гг. XX в. категории конфиденциальной информации. Например, п. 4 ст. 10 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" определяет, что содержание регистров бухгалтерского учета и внутренней бухгалтерской отчетности является коммерческой тайной. Лица, получившие доступ к информации, содержащейся в регистрах бухгалтерского учета и во внутренней бухгалтерской отчетности, обязаны хранить коммерческую тайну. За ее разглашение они несут ответственность, установленную законодательством Российской Федерации.
Согласно ст. 128 Гражданского кодекса РФ (далее - ГК РФ) информация является самостоятельным объектом гражданских прав. Информация - это сведения о лицах, предметах, фактах, событиях, явлениях и процессах независимо от формы их представления. Из содержания ст. 139 ГК РФ видно, что законодатель, устанавливая одни и те же условия для признания информации служебной, аудиторской или другой тайной, исходит из того, что фактическое содержание режима тайны в ряде случаев также совпадает. Критерием отнесения информации к различным видам тайны (налоговой или аудиторской) является различие субъектов, в собственность которых поступили сведения. Законодательство Российской Федерации относит к сведениям служебного характера лишь ту информацию, которая связана с деятельностью по обеспечению государственной службы.
Действующее налоговое законодательство предоставляет органам внутренних дел и налоговым органам достаточно широкие возможности для получения информации, имеющей значение для налогообложения. Это вполне оправданно, поскольку эффективное администрирование и правоохрана в сфере налогообложения невозможны без должного информационного обеспечения. Однако праву указанных государственных органов на получение, накопление и использование такой информации противопоставлено право налогоплательщика (аудитора, аудиторской организации) требовать соблюдения установленного порядка ее получения и сохранения.
Впервые ст. 8 Федерального закона от 7 августа 2001 г. N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности" определено понятие аудиторской тайны. Ранее принятые нормативные акты по вопросам аудиторской деятельности не давали расшифровку понятия аудиторской тайны.
В соответствии с п. 1 указанной статьи "аудиторские организации и индивидуальные аудиторы обязаны хранить тайну об операциях аудируемых лиц и лиц, которым оказывались сопутствующие аудиту услуги".
Законодатель установил общее правило, выражающееся в обязанности хранить тайну об операциях аудируемых лиц и лиц, которым оказывались сопутствующие аудиту услуги. Конкретизация данного пункта законодателем сделана в п. 2 рассматриваемой статьи: "Аудиторские организации и индивидуальные аудиторы обязаны обеспечивать сохранность сведений и документов, получаемых и (или) составляемых ими при осуществлении аудиторской деятельности, и не вправе передавать указанные сведения и документы или их копии третьим лицам либо разглашать их без письменного согласия организаций и (или) индивидуальных предпринимателей, в отношении которых осуществлялся аудит и оказывались сопутствующие аудиту услуги, за исключением случаев, предусмотренных Федеральным законом и другими федеральными законами".
Прежде всего в настоящей статье Закона об аудите определено, какие сведения подлежат отнесению к профессиональной тайне аудиторов. Поскольку аудиторская тайна охраняется законом и доступ к сведениям, составляющим профессиональную тайну аудиторов, ограничен, в том числе и для государственных органов, а также в отсутствие законодательного определения общего понятия служебной тайны, определение Законом об аудите составляющих аудиторскую тайну сведений представляется весьма важным. Безусловно, положительным является то, что к информации, составляющей аудиторскую тайну, прямо отнесена внутренняя документация аудиторской организации (аудитора), составляемая в ходе проведения проверки, а также все получаемые от аудируемого лица материалы (объяснения бухгалтера и т.п.). Таким образом, устраняются вопросы о том, какие сведения могут быть запрошены от аудитора при проведении мероприятий, в частности налогового контроля, а какие - нет, что на практике имеет немаловажное значение, поскольку действующим законодательством установлен ряд ограничений на истребование информации, составляющей профессиональную тайну аудиторов.
В российском законодательстве нет прямого и однозначного ответа на вопрос о субъектах аудиторской тайны. Исходя из ее характеристик, а также из функционального предназначения самого института аудиторской тайны, субъектами аудиторской тайны являются собственно сами аудиторы и аудиторские организации - юридические лица, включающие в себя совокупность граждан, которые в силу трудовых обязанностей имеют доступ к информации, подпадающей под режим аудиторской тайны.
По правовому положению субъекты аудиторской тайны подразделяются на две группы: собственники информации, составляющей аудиторскую тайну (физические и юридические лица, обладающие правами владения, пользования и распоряжения такой информацией в полном объеме), и владельцы информации, составляющей аудиторскую тайну (физические и юридические лица, осуществляющие владение и пользование такой информацией, а также реализующие полномочия по распоряжению в пределах, устанавливаемых законом и (или) собственником информации).
Собственники информации являются первоначальными субъектами аудиторской тайны. Это физические и юридические лица, за счет средств которых эта информация была получена либо которые приобрели ее на законных основаниях. Владелец информации, составляющей аудиторскую тайну, владеет, пользуется и распоряжается ею с согласия собственника в рамках определенных пределов. Таким образом, владелец информации является производным субъектом аудиторской тайны.
Владельцев можно разделить на две категории: лица, получающие доступ к информации по решению собственника, и лица, получающие доступ на основании закона. К первым относятся работники собственника информации, составляющей аудиторскую тайну, которым она становится известна в связи с выполняемыми ими профессиональными функциями, и контрагенты собственника информации, которым она становится известна в силу заключенного договора. Ко вторым относятся должностные лица государственных органов РФ, которым аудиторская тайна становится известна при выполнении ими служебных обязанностей в рамках отведенной им компетенции. Существенным пробелом в этой области является отсутствие общего разработанного и законодательно закрепленного порядка получения этими органами и их должностными лицами информации, составляющей аудиторскую тайну (за редкими исключениями: например, в сфере рекламной деятельности, где федеральный антимонопольный орган уполномочен на доступ к любой документации рекламодателя, рекламопроизводителя и рекламораспространителя).
Правовой режим информации, составляющей аудиторскую тайну, включает в себя следующие основные элементы.
Порядок документирования информации,
составляющей аудиторскую тайну
Документирование аудита является одним из важнейших условий его квалифицированного проведения. Рабочие документы должны обеспечивать документальное подтверждение того, что проверка проведена надлежащим образом (глубоко и качественно), раскрывать методы аудита, объем проверенных документов и подтверждать полноту и качественность аудиторского заключения. Они должны также содержать пояснения о том, что книги и журналы, записи и т.п. отражают (или не отражают) совершенные операции в соответствии с нормативной и законодательной базой Российской Федерации надлежащим образом. Кроме того, должно быть документально подтверждено, что проверка была надлежащим образом спланирована, реализация плана аудиторами ежедневно контролировалась и в ходе аудита подвергалась рассмотрению, что при необходимости выполнялись соответствующие исследования.
Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 23 сентября 2002 г. N 696, дают примерный перечень документов, которые могут быть включены в состав рабочей документации аудитора или аудиторской организации: 1) информация относительно организационно-правовой формы и организационной структуры экономического субъекта; 2) извлечение или копии учредительных документов экономического субъекта, а также иных важных его юридических документов (договоров, контрактов, протоколов и т.п.); 3) материалы, свидетельствующие о планировании аудита, и программы аудита; 4) записи об изучении и оценке систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля (описания, вопросники, схемы документооборота или их комбинации); 5) анализ хозяйственных операций и остатков по счетам бухгалтерского учета; 6) анализ существенных показателей и тенденций деятельности экономического субъекта; 7) записи о характере, дате проведения и объеме проведенных аудиторских процедур и результатах таких процедур; 8) материалы, свидетельствующие о том, что работа, выполненная не аудиторами, контролировалась аудиторами; 9) сведения о том, кем и когда выполнялись аудиторские процедуры; 10) копии переписки с другими аудиторскими организациями, экспертами и прочими лицами в связи с проводимым аудитом экономического субъекта; 11) копии переписки или записи обсуждений во время встреч с экономическим субъектом по поводу вопросов, возникших в процессе аудита, включая условия проведения аудита; 12) письма-подтверждения, полученные от экономического субъекта; 13) выводы, сделанные аудиторской организацией по результатам аудита; 14) копии бухгалтерской и иной финансовой документации экономического субъекта.