Если по результатам проведенной инвентаризации выявлены расхождения фактического наличия и учетных данных, должен быть выпущен приказ руководителя предприятия и в соответствии с его предписаниями расхождение должно быть исправлено. Учетные данные следует заменить фактическими или же, если материально-ответственное лицо не согласно в недостаче, его доводы должны быть проанализированы и проведена повторная инвентаризация. Кроме того, проверяется своевременность и эффективность взыскания с ответственных лиц задолженности по недостачам ценностей, выявленные за прошлые периоды.
Практика показывает, что учет выявленных излишков и недостач ведет к отклонениям от предписанных норм бухгалтерского учета, например, часто недостачи засчитываются излишками в отношении разных товаров, излишки и недостача неверно отражаются на счетах бухгалтерского учета.
Излишки, выявленные в ходе инвентаризации должны быть оприходованы по дебету счетов товарно-материальных ценностей и по кредиту счета 727 «Прочие доходы». Выявленные недостачи должны быть отнесены на счет расчетов с виновными лицами (субсчет 334 «Прочие дебиторы»). Недостача товаров может быть отнесена на расходы, если виновники не установлены или во взыскании с виновных лиц отказано судом.
При проверке полноты оприходования и правильности списания товарно-материальных ценностей аудитору следует знать, что для контроля операций приобретения материальных ценностей и расчетов с поставщиками используется журнал-ордер №6, а при использовании электронно-вычислительных машин - машинограммы кредитовых и дебетовых оборотов по счету 671 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». Записи в журнале-ордере № 6 ведутся позиционным способом - по каждому документу (счете-фактуре). Если при приемке материальных ценностей установлена недостача грузов в пути сверх норм естественной убыли или предъявлена претензия поставщику по сортности, комплектности и т.п., то на сумму недостачи (претензии) по дебету счета 671 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». Выявленные при приемке излишки материалов приходуются обычной записью:
дебет счета 201 «Материалы»;
кредит счета 671 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».
И показываются в журнале-ордере № 6 отдельными строками как неотфактурованные поставки. При проверке полноты оприходования товарно-материальных ценностей анализируются расчетные документы, поступающие от поставщиков: платежные требования, счета-фактуры, товарно-транспортные накладные с разного рода приложениями. Прибывшие на предприятия товарно-материальные ценности должны своевременно приходоваться на склад или, если они сразу не переданы в производство, оформляться как поступившие на склад и отпущенные затем в производство, о чем в документах делаются специальные отметки. В этом случае работник склада подтверждает наличие и передачу товарно-материальных ценностей в производство. Как свидетельствует ревизионная практика иногда порядок передачи ценностей в производство, минуя склад, нарушается, что приводит к злоупотреблениям. [23]
Товарно-материальные ценности должны приходоваться в соответствующих единицах измерения. Приемка и оприходование товарно-материальных ценностей от поставщиков может оформляться приходными ордерами, выписываемыми на основании расчетных и других сопроводительных документов поставщиков, но на фактически принятое количество ценностей.
Особенно тщательно аудитор должен анализировать документы на списание материалов в производство и их нормирование. Наибольшее распространение в качестве расходных документов получили лимитно-заборные (лимитные) карты. [22]
Если потребность в материалах нерегулярна, то их отпускают по требованию. Материальные ценности приходуются и отпускаются по весу, объему, площади или счету, а иногда учитываются в двух единицах измерения. При этом фактическим расходом материалов считается их потребление в процессе производства. Отпуск же материалов в цеховые кладовые следует рассматривать как перемещение материальных ценностей. Поэтому аудитор должен отметить как недостаток практику приемки материалов и отпуска в производство без взвешивания, замера, пересчета или без технических испытаний их качества. Нередко это приводит к образованию скрытых от учета излишков материальных ценностей. Синтетический учет использования материалов осуществляется в журналах-ордерах № 10. Записям в этих регистрах обычно предшествует группировка расходных документов по направлениям расходования материалов. Аудитору следует обращать внимание на постановку контроля за неотфактурованными поставками. Поступившие в отчетном месяце неотфактурованные материальные ценности, по которым поставщики не предъявили к оплате счетов-фактур, отражаются в журнале-ордере № 6 по условной оценке раздельно по каждой поставке, причем вместо номера счета ставится буква «Н». В следующем месяце по поступлении отчетов эти записи сторнируются с одновременным оприходованием материалов по фактической себестоимости на основании расчетных документов поставщиков.
При проверке организации учета движения материальных ценностей на складах прежде всего надо проконтролировать организацию складского хозяйства и контрольно-пропускной системы. Далее проверяют, как организован складской учет материалов и как ведется контроль со стороны бухгалтерии. Предприятия могут применять преимущественно три основных варианта учета движения материалов на складах: оперативно-бухгалтерский (сальдовый) метод, карточно-документационный, бескарточный.
Если применяется сальдовый метод, то аудитор проверяет ведомости по приходу и расходу материалов, сверяет итоговые данные этих ведомостей с сальдовыми ведомостями. Сальдо на начало + Поступление – Расход = Сальдо на конец. Второй метод предусматривает составление в бухгалтерии количественно-суммовых оборотных ведомостей по группам и проводит сверку остатков с карточками складского учета. Обычно осуществляется выборочная сверка, так как сплошной контроль – операция весьма трудоемкая.
Третий метод – наиболее эффективный. Он применяется, как правило, при использовании персонального компьютера (ПК). В этом случае карточки складского учета в обычным варианте не ведутся. Сам процесс складского учета организуется на ПК, а за определенные периоды (месяц, квартал) составляются оборотные ведомости. Аудитор знакомится с имеющимися документами, выясняет, как ведется сверка данных складского учета с бухгалтерскими данными.
Особое внимание должно быть уделено проверке операций по отпуску материальных ценностей в производство. Для этой цели на предприятии можно применить один из следующих методов оценки: метод специфической (сплошной) идентификации; метод средневзвешенной стоимости; метод ФИФО; метод ЛИФО (рассматриваемые в параграфе 1.2).
По каждому методу применяются свои алгоритмы расчета проверки, которые и использует аудитор. Здесь безусловно, неоценимую помощь аудитору может оказать применение персональных компьютеров для выполнения трудоемких расчетов.
Проверка правильности отнесения и списания материальных ценностей, образованных в результате недостач и хищений, проводится аудитором в том случае, если такие данные обнаружены. Они возможны в результате форс-мажорных обстоятельств (землетрясение, наводнение, пожар) или обнаруживаются при проведении инвентаризации.
В аудиторской проверке необходимо проверить, как ведется учет на синтетических счетах подраздела 20 «Материалы». Основное внимание при этом, безусловно, следует уделить счету 201 «Сырье и материалы», который подразделяется на субсчета по группам материальных ценностей.
Основными источниками информации являются первичные документы по учету производственных запасов (рассматриваемые в параграфе 1.2).
Для выполнения проверки комплексов задач по учету материальных ценностей применяют различные методы получения аудиторских доказательств.
Так, для подтверждения фактического наличия товарно-материальных ценностей можно провести инвентаризацию. В ходе аудиторской проверки аудиторы могут сами проводить инвентаризацию или наблюдать за процессом ее проведения.
Для подтверждения достоверности арифметических подсчетов товарно-материальных ценностей, соответствия их величине, отраженной в первичных документах и в регистрах бухгалтерского учета, обычно используется пересчет данных.
Отражение в бухгалтером учете проведенных хозяйственных операций и реальность остатков на счетах учета товарно-материальных запасов проверяют с помощью подтверждения.
Для подтверждения правильности отражения в бухгалтерском учете поступления и расходования товарно-материальных запасов, полноты и своевременности их отражения в регистрах бухгалтерского учета, обоснованности их оценки используется проверка документов.
Операции, отраженные в первичном учете, в журналах-ордерах, ведомостях, Главной книге, бухгалтерской отчетности, проверяются в ходе прослеживания. Особое внимание здесь следует обратить на соответствие корреспонденции счетов, сумм оборотов и остатков в регистрах аналитического и синтетического учета.
При сопоставлении наличия товарно-материальных ценностей в различные периоды, данных отчета о движении товарно-материальных ценностей с данными бухгалтерского учета, оценке соотношений между различными статьями отчета и сопоставлении их с данными за предыдущие периоды можно применять аналитические процедуры.