При условии, когда налоговые расходы на отчетный период превышают налоговый доход, предприятие может иметь налоговый убыток. При этом налог на прибыль не уплачивается. Налоговый убыток может переноситься на несколько периодов назад или вперед, если это предусмотрено законодательством.
При перенесении налоговых убытков вперед предприятию предоставляется право высчитывать определенные суммы при расчете налоговой прибыли в будущих периодах - таким образом возникает отсроченный налоговый актив. Согласно МСБУ 12 отсроченный налоговый актив признается для перенесения на дальнейшие периоды непокрытого налогового ущерба и неиспользованных налоговых льгот в той мере, в которой является вероятной будущая налоговая прибыль, относительно которой можно использовать непокрытый налоговый ущерб и неиспользованные налоговые льготы.
Следовательно, наличие налогового убытка является подтверждением факта, что будущей налоговой прибыли не будет. Поэтому предприятие, которое имеет налоговый убыток, может признавать отсроченный налоговый актив относительно их перенесения на будущие периоды только в пределах имеющихся временных разниц, подлежащих налогообложению, или уверенности, что будет получена достаточная налоговая прибыль в будущем. Изменение балансовой стоимости отсроченных налоговых активов и отсроченных налоговых обязательств не всегда связано с изменением суммы соответствующих временных разниц. Балансовая стоимость отсроченных налоговых активов и отсроченных налоговых обязательств может изменяться также из-за изменения ставок налогообложения, переоценки способности возместить отсроченные налоговые активы, изменения предусмотренного способа возмещения балансовой стоимости актива.
Рассмотренный подход к отражению расходов на уплату налогов и отсроченных налоговых последствий касается только финансовой отчетности и положен в основу ПБУ 17 “Налог на прибыль”, утвержденного приказом Минфина Украины от 28.12. 2000 г. N 353, зарегистрированным в Минюсте Украины 20.01. 2001 г. под N 47/5238.
С целью увязывания показателей налоговой декларации с данными бухгалтерского учета, прозрачности и обоснованности их формирования и усиления контроля за уплатой налогов со стороны как налоговой администрации, так и руководителей предприятий приказом Минфина Украины от 29.12. 2006 г. N 1316, зарегистрированным в Минюсте Украины 24.01. 2007 г. под N 60/13327, утверждено Положение о порядке расчета налоговых разниц по данным бухгалтерского учета (по тексту - Положение N 1316).
Проект Положения N 1316 прошел апробацию ГНА Украины на предприятиях в Днепропетровской, Запорожской, Львовской, Одесской областях. В процессе апробации были сделаны замечания и внесены предложения, учтенные разработчиками при доработке проекта Положения.
Следует отметить, что ни на одном предприятии из тех, где проводилась апробация, сумма налоговой прибыли, рассчитанной во время апробации, не совпадала с этим показателем в декларации по налогу на прибыль. Это обстоятельство свидетельствует об отсутствии на практике четкой системы определения объекта обложения налогом на прибыль.
В заключениях Международной финансовой корпорации и ряда предприятий отмечается, что проект направлен на обеспечение прозрачности деятельности, надлежащее раскрытие информации субъектов хозяйствования и будет способствовать привлечению инвестиций и соблюдению принципов корпоративного управления в Украине. Проект является действенным шагом в направлении приближения налогового учета к бухгалтерскому, что будет способствовать реализации требований Закона Украины от 16.07.99 г. N 996-XIV “О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине” (по тексту - Закон N 996-XIV) относительно необходимости базирования налогового учета на данных бухгалтерского учета. Нормы проекта соответствуют нормам законодательства по налогообложению и бухгалтерскому учету (Закона N 334/94-ВР, национальным положениям бухгалтерского учета, которые не противоречат международным).
В отзывах предприятий предлагалось подкрепить проект соответствующим централизованно разработанным программным обеспечением (усовершенствование программ, которые применяются предприятиями, в частности 1C: Бухгалтерия и т.п.).
В отзывах ряда других предприятий и структур отмечалось, что проект не соответствует действующему законодательству Украины, а именно: нормы абзаца третьего п.5 ст.8 Закона N 996-XIV, которым предусмотрено, что предприятие самостоятельно избирает форму бухгалтерского учета как определенную систему регистров учета, порядка и средства регистрации, обобщения информации в них с соблюдением единых основ, установленных законом. Авторами отзывов не принимается во внимание, что проектом не предусмотрено внедрение формы бухгалтерского учета (мемориальной, журнальной и т.п.), а предлагаются только отдельные регистры аналитического учета (ведомости аналитического учета, разрабатываемые таблицы), по данным которых накапливается информация о валовых доходах, валовых расходах и амортизации.
В отзывах отрицается “тотальная обязательность” применения учетных регистров, утвержденных приказом Минфина Украины от 29.12. 2000 г. N 356 “Об утверждении Методических рекомендаций по применению регистров бухгалтерского учета”. Следует отметить, что Положением N 1316 не устанавливается обязательность ведения учета с применением журнальной формы, в тексте делается ссылка и на регистры, которые ведет предприятие.
В отдельных отзывах предлагается введение дополнительных счетов (субсчетов) для определения валовых доходов и валовых расходов. Необходимо указать, что введение дополнительных счетов или субсчетов осуществляется с целью создания условий для отражения операций, которые невозможно отразить на действующих счетах. Валовые доходы и валовые расходы возникают от осуществления тех же операций, что и доходы и расходы для определения бухгалтерской прибыли, поэтому введение новых счетов или субсчетов методологически не обосновано. Подход, предложенный в проекте, создает условия для установления взаимосвязи между бухгалтерской и налоговой прибылями, что повышает качество и объективность бухгалтерского учета, а также усиливает его контрольные функции.
В отзывах отмечалось, что предприятиями используются собственные методы для определения валовых доходов и валовых расходов, и нет потребности в утверждении единого подхода к определению налоговой прибыли по данным бухгалтерского учета. С этим нельзя согласиться, поскольку в большинстве случаев предприятия ведут отдельный налоговый учет, применяя при этом элементы налогового планирования для занижения налоговой прибыли, что приводит к уменьшению налоговых поступлений в бюджет.
Много аргументов в отрицательных отзывах являются надуманными, что свидетельствует о сопротивлении созданию четкой системы составления декларации по налогу на прибыль предприятий, а значит, о сопротивлении легализации доходов.
Ряд предприятий высказали замечание, что предложенная методика существенно увеличит объем работы бухгалтера. Тем не менее, эта работа фактически выполняется на предприятии, поскольку декларацию по налогу на прибыль необходимо составлять с учетом всех норм Закона N 334/94-ВР. Предложенные учетные регистры только упорядочивают этот процесс и делают его прозрачным как для владельцев, так и для государственной налоговой службы. Это помогает обосновать позицию предприятия при возникновении споров с налоговой службой.
Внедрение Положения N 1316 актуально, поскольку отсутствие единого документа, который регламентирует ведение бухгалтерского учета валовых доходов и валовых расходов, приводит к необходимости каждой бухгалтерской службе изобретать свой порядок ведения налогового учета при налогообложении прибыли, что не всегда гарантирует обоснованность и достоверность показателей декларации по налогу на прибыль предприятия. Рекомендации по бухгалтерскому учету валовых расходов и валовых доходов, утвержденные приказом Минфина Украины от 04.08.97 г. N 168, которые были разработаны до введения Закона Украины N 996-XIV, положений бухгалтерского учета, Плана счетов, не соответствуют нормам Закона N 334/94-ВР и не могут применяться на практике.
Необходимо указать, что Минфином Украины в 2004 г. создана межведомственная рабочая группа по подготовке законопроекта о реформировании налога на прибыль относительно приближения (унификации) правил ведения налогового учета к стандартам бухгалтерского учета, упрощения администрирования налога на прибыль и предотвращения уклонений от налогообложения.
Положение N 1316 определяет методологические основы формирования в бухгалтерском учете информации о налоговых разницах для определения валовых доходов, валовых расходов, отсроченных налоговых активов, обязательств и раскрытия указанной информации в финансовой отчетности, а также устанавливает общие требования к составлению Расчета налоговых разниц по данным бухгалтерского учета (далее - Расчет).
В Положении указано, что временные налоговые разницы, которые используются для расчета отсроченных налоговых активов и отсроченных налоговых обязательств, возникают из-за того, что оценка актива или обязательства по данным финансовой отчетности отличается от их налоговой базы. К их составу относятся разницы, возникающие вследствие: