В соответствии со ст. 237 НК РФ налоговая база налогоплательщиков–работодателей, кроме физических лиц — работодателей, определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных п. 1 ст. 236 НК РФ, начисленных работодателями за налоговый период в пользу работников.
При определении налоговой базы указанными налогоплательщиками учитываются любые выплаты и вознаграждения, за исключением сумм, не подлежащих налогообложению, начисленные работодателями работникам в денежной или натуральной форме или полученные работником от работодателя в виде иной материальной выгоды.
При осуществлении выплат в виде материальной помощи или иных безвозмездных выплат в пользу физических лиц, не связанным с ними трудовым договором либо договором гражданско-правового характера, предметом которого является выполнение работ (оказание услуг), авторским или лицензионным договором, налоговая база определяется как сумма указанных выплат в течение налогового периода. При этом выплаты и натуральной форме, производимые сельскохозяйственной продукцией и (или) товарами для детей, включаются в налоговую базу в части сумм, превышающих 1000 рублей в расчете на одного работника за календарный месяц.
Налоговая базаналогоплательщиков – физических лиц–работодателей определяется как сумма выплат и вознаграждений, предусмотренных п. 2 ст. 236 НК РФ, выплаченных за налоговый период в пользу работников.
Налоговая базаналогоплательщиков, осуществляющих самостоятельную частную деятельность, определяется как сумма доходов, полученных ими за налоговый период, как в денежной, так и в натуральной форме от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности в Российской Федерации за вычетом расходов, связанных с их извлечением.
При расчете налоговой базы выплаты и иные вознаграждения, полученные в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), учитываются как стоимость этих товаров (работ, услуг) на день их получении, исчисленная исходя из их рыночных цен (тарифов), определенных с учетом положений ст. 40 НК РФ, а при государственном регулировании цен (тарифов) на эти товары (работы, услуги) – исходя из государственных регулируемых розничных цен. При этом в стоимость товаров (работ, услуг) включается соответствующая сумма налога на добавленную стоимость, налога с продаж, а для подакцизных товаров — соответствующая сумма акцизов.
Согласно статье 238 НК РФ не облагаются единым социальным налогом:
1) государственные пособия, в том числе пособия по временной нетрудоспособности, пособия по уходу за больным ребенком, пособия по безработице, беременности и родам;
2) все виды законодательно установленных компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с:
• возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья;
• бесплатным предоставлением жилых помещений и коммунальных услуг, топлива или соответствующего денежного возмещения;
• оплатой стоимости и (или) выдачей полагающегося натурального довольствия, а также с выплатой денежных средств взамен этого довольствия;
• оплатой стоимости питания, спортивного снаряжения, оборудования, спортивной и парадной формы, получаемых спортсменами и работниками физкультурно-спортивных организаций для учебно-тренировочного процесса и участия в спортивных соревнованиях;
• увольнением работников, включая компенсации за неиспользованный отпуск;
• возмещением иных расходов, включая расходы на повышение профессионального уровня работников;
• трудоустройством работников, уволенных в связи с осуществлением мероприятий по сокращению численности или штата, реорганизацией или ликвидацией организации;
• выполнением работником трудовых обязанностей (в том числе переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов).
Методические рекомендации по порядку исчисления и уплаты единого социального налога (взноса) дополнительно подчеркивают законодательно установленный характер компенсационных выплат и указывают перечни нормативных актов, в соответствии с которыми такие выплаты должны производиться. В противном случае они подлежат налогообложению в общем порядке.
При освещении вопроса о ставках по единому социальному налогу и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование необходимо учесть последние изменения в НК РФ, касающиеся их размера, вступившие в силу с 1 января 2005 года.[9] А именно с начала 2005 года исчисление единого социального налога и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование для всех категорий налогоплательщиков следует производить с учетом дополнений и изменений, предусмотренных Федеральным законом от 20.07.2004 г. N 70-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в главу 24 части второй Налогового кодекса Российской Федерации, Федеральным законом "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" и признании утратившими силу некоторых положений законодательных актов Российской Федерации".[10]
Данным документом внесены изменения в ст.241 Налогового кодекса РФ в части применения ставок налога по ЕСН. Также в новой редакции изложены ст.22 и ст.33 Федерального закона "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации".
Динамика изменения общей суммы ЕСН на сегодняшний день такова.
Во-первых, для всех категорий налогоплательщиков снижен размер базовых налоговых ставок:[11]
· для «обычных» организаций, осуществляющих выплаты физическим лицам, - с 35,5 % до 26 %;
· для выступающих в качестве работодателей сельскохозяйственных товаропроизводителей, организаций народных художественных промыслов, семейных общин коренных малочисленных народов Севера, занимающихся традиционными отраслями хозяйствования, - с 26,1 % до 20 %;
· для индивидуальных предпринимателей - с 13,2 % до 10 %;
· для адвокатов - с 10,6 % до 8 %.
Во-вторых, изменена шкала регрессии. В частности, для «обычных» организаций, осуществляющих выплаты физическим лицам, устанавливается следующая шкала налоговых ставок:
· при величине выплат до 280 тыс. руб. в год – 26 %;
· при величине выплат от 280 001 до 600 тыс. руб. в год – 72 800 руб. + 10 % с суммы, превышающей 280 тыс. руб.;
· при величине выплат свыше 600 000 руб. в год – 104800 + 2 % с суммы, превышающей 600 тыс. руб.
В-третьих, налогоплательщикам теперь не требуется, как это предусмотрено действующим порядком, подтверждать расчетом право на применение регрессивной шкалы.
Пониженные ставки налогоплательщики смогут применять в безусловном порядке, независимо от размера налоговой базы в среднем на одного работника и численности работников. При этом уменьшается и количество интервалов доходов для применения регрессивных ставок.[12] Рассмотрим новые ставки по ЕСН для налогоплательщиков, производящих выплаты физическим лицам, приведенные в таблице 2.1.
Таблица 1.1 – Установленные законодательством ставки по ЕСН
| Налоговая база (руб) | Федеральный бюджет | ФСС РФ | ФФОМС | ТФОМС | Итого |
| До 280 000 | 20% | 3,2% | 0,8% | 2% | 26% |
| От 280 001 до 600 000 | 56 000 руб. + 7,9% от суммы, превышающей 280 000 руб. | 8 960 руб. + 1,1% от сумм, превышающей 280 000 руб. | 2 240 руб. + 0,5% от суммы, превышающей 280 000 руб. | 5 600 руб. + 0,5% от суммы, превышающей 280 000 руб. | 72 800 руб. + 10% от суммы, превышающей 280 000 руб. |
| Свыше 600 001 | 81 280 руб. + 2% от суммы, превышающей 600 000 руб. | 12 480 руб. | 3 840 руб. | 7 200 руб. | 104 800 руб. + 2% от суммы, превышающей 600 000 руб. |
Существенно изменяется порядок исчисления взносов на обязательное пенсионное страхование.[13] Во-первых, в отличие от действующего порядка, с 1 января 2005 года все застрахованные лица подразделяются не на три, как было ранее, а на две возрастные категории независимо от пола: лица 1966 года рождения и старше; лица 1967 года рождения и моложе. Во-вторых, для лиц 1966 года рождения и старше не предусмотрено начисление взносов на финансирование накопительной части трудовой пенсии. Для этой категории застрахованных лиц взносы начисляются только на финансирование страховой части трудовой пенсии.
Для лиц 1967 года рождения и моложе сохранен действующий порядок: взносы начисляются на финансирование как страховой, так и накопительной части трудовой пенсии. При этом следует учитывать, что на период 2005-2007 годы действуют переходные положения: взносы в «обычных» организациях начисляются исходя из базового тарифа 10 % и 4 % на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии соответственно. Таким образом, действие переходных положений продлено (в действующей редакции переходные положения действовали по 2005 год включительно).
В-третьих, по аналогии с ЕСН изменены интервалы базы шкалы регрессии: до 280000 руб., от 280001 руб. до 600000 руб. и свыше 600000 руб., а также установлены новые тарифы для базы, превышающей 280000 руб. Заметим, что в отличие от существующего порядка, в общем случае сумма взносов на обязательное пенсионное страхование теперь будет превышать сумму налога (авансового платежа по налогу), начисленную в федеральный бюджет.
Действующим порядком (п. 3 ст. 22 Федерального закона от 15.12.2001 № 167-ФЗ) предусмотрено, что при исчислении взносов на обязательное пенсионное страхование регрессивная шкала применяется на тех же условиях, что и при исчислении ЕСН. Таким образом, с 1 января 2005 года страхователям не требуется, как ранее подтверждать расчетом право на применение пониженных тарифов, если база для исчисления страховых взносов на каждое физическое лицо нарастающим итогом с начала года превысит 280 000 руб., независимо от размера базы в среднем на одного работника и численности работников.
В четвертых, законодатель уточнил, что к лицам, на которые распространяется обязательное пенсионное страхование, относятся также иностранные граждане и лица без гражданства, которые проживают в Российской Федерации как постоянно, так и временно.