Положенням N 1213 Мінфін поставив перед бухгалтерами низку запитань, при вирішенні яких на практиці виникають серйозні проблеми. У цій статті автор не лише розгляне основні методологічні засади відображення у бухгалтерському обліку і звітності розподілу прибутку державних та комунальних підприємств, а й спробує розробити практичні пропозиції щодо цього.
Юридична довідка
Порядок розподілу прибутку будь-якого підприємства, відповідно до ч.2 ст.57 ГК, має бути визначений його установчими документами. Згідно з ч.3 ст.142 ГК, порядок використання прибутку суб’єкта господарювання визначає власник або уповноважений ним орган відповідно до законодавства та установчих документів.
Згідно з ч.9 ст.75 ГК, прибуток державних комерційних підприємств розподіляється відповідно до затвердженого фінансового плану з урахуванням вимог чинного законодавства. (Відповідно до ч.9 ст.78 ГК особливості діяльності комунальних підприємств в основному визначаються особливостями діяльності державних та казенних підприємств, а це означає, що певні правові норми їхньої діяльності поширюється і на комунальні комерційні підприємства)
Таким чином, державні й комунальні комерційні підприємства, згідно з ч.8 ст.75 та ч.9 ст.78 ГК, утворюють за рахунок прибутку (доходу) спеціальні (цільові) фонди, призначені для покриття витрат, пов’язаних з їхньою діяльністю. Перелік спецфондів визначається відповідно до затвердженого фінансового плану:
1) амортизаційний фонд;
2) фонд розвитку виробництва;
3) фонд споживання (оплати праці);
4) резервний фонд;
5) інші фонди, передбачені статутом.
Створення за рахунок прибутку амортизаційного фонду не знайшло відображення у Положенні N 1213, мабуть, тому, що воно повністю суперечить національним і міжнародним стандартам обліку та звітності і не має економічного змісту. Проте інші фонди Мінфін спробував вписати у правовий механізм обліку. При цьому фонд споживання (оплати праці) перетворився у Положенні N 1213 на спрямування прибутку на матеріальне заохочення.
Перелік та розмір фондів
Розділом ІV Положення N 1213 передбачається можливість спрямувати прибуток державних і комунальних підприємств:
1) на сплату до бюджету належної суми прибутку;
2) на розвиток виробництва;
3) на матеріальне заохочення;
4) на створення інших фондів;
5) на відрахування до централізованого фонду.
Однак це не означає, що підприємства зобов’язані всі ці фонди формувати. Формування є обов’язковим, якщо його передбачено щодо конкретних фондів статутними документами та/або фінансовим планом. Звичайно, належна до сплати до бюджету сума прибутку відображається як його використання (розподіл) в обов’язковому порядку.
Порядок складання фінплану державним підприємством та його форму встановлено наказом Мінекономіки від 21.06. 2005 р. N 173 (зі змінами). Комунальні підприємства планують свою діяльність згідно з рішеннями відповідних місцевих рад чи їхніх виконкомів. Але на практиці має розподілятися саме фактичний прибуток, а не плановий, і показники останнього зазвичай є досить віддаленими від реальної картини. Тим часом бухгалтера цікавить підстава для відображення в обліку та розкриття у звітності розподілу конкретного отриманого за рік прибутку. Спробуймо з’ясувати це.
Отже, на практиці, визначаючи розмір коштів, що спрямовуються на формування цільових фондів, варто виходити з нормативів, встановлених статутними документами (у деяких підприємств положення про формування фондів залишилися у статутах (положеннях), затверджених до 2000 року). Саме відповідно до цих показників належить планувати розподіл прибутку при складанні фінансового плану.
Якщо ані фінансовим планом, ані статутними документами формування фондів та їх конкретний розмір не передбачені, підприємство може такі фонди не створювати. За бажання їх сформувати, з огляду на ч.3 ст.142 ГК, варто отримати дозвіл органу управління на формування відповідних фондів у встановлених розмірах.
Фонд розвитку виробництва та його використання
За економічною суттю спрямування прибутку на розвиток виробництва з формуванням фонду розвитку виробництва (субрахунок 4261 “Фонд розвитку виробництва”) є реінвестуванням власником (державою чи територіальною громадою) у капітал підприємства частини чистого прибутку. Внаслідок цього його сума “закріплюється” у власному капіталі підприємства і відображається за статтею “Інший додатковий капітал” його балансу.
Таким чином, спрямування прибутку до цього фонду є суто технічною операцією, як і відображення його використання. І хоча призначенням фонду розвитку виробництва (далі - ФРВ) є фінансування капітальних інвестицій підприємства, при кожній інвестиційній операції (придбанні кожного конкретного об’єкта ОЗ) відображати в обліку використання цього фонду, на нашу думку, не варто.
Іншим джерелом фінансування інвестиційних операцій зазвичай визнається амортизація. Вона хоча й не відображається у балансі у вигляді фонду, але є джерелом формування майна підприємства. Адже умовно збільшуючи витрати звітного періоду на суму амортизації, підприємство відображає її суму за кредитом контрактивного рахунка, що зменшує суму активів підприємства у балансі. Якщо підприємство інвестує у придбання ОЗ (та інших необоротних активів) на рівні їх зношення (амортизації), такий процес виробництва в економіці називається простим відтворенням (тобто виробництво щоразу відтворюватиметься на тому самому рівні). Якщо ж інвестує більшу суму, то це - розширене відтворення, за якого має місце виробничий розвиток. З огляду на це, використання ФРВ, на думку автора, треба відображати в обліку лише тоді, коли сума капітальних інвестицій перевищує суму нарахованої за цей самий період амортизації (адже лише тоді має місце розвиток виробництва). При цьому не слід враховувати капітальні інвестиції, що здійснюються за бюджетні кошти, та їх амортизацію, бо їх джерелом є кошти цільового фінансування.
Приклад 1
Випадок 1.
Чистий прибуток - 50000 грн.
Статутом передбачено спрямування 40% чистого прибутку (20000 грн) на виробничий розвиток (на початок року невикористаного ФРВ немає).
Амортизація ОЗ за рік - 60000 грн.
Придбано необоротних активів протягом року (оборот за дебетом рах.15) - 40000 грн.
Використання ФРВ немає.
Випадок 2.
За тих самих умов придбання необоротних активів становило 70000 грн.
На розвиток виробництва (капітальні інвестиції понад амортизацію) спрямовано: 70000 - 60000 = 10000 грн - це і є використання ФРВ.
Випадок 3.
За тих самих умов придбання необоротних активів становило 100000 грн.
На розвиток виробництва (капітальні інвестиції понад амортизацію) спрямовано: 100000 - 60000 = 40000 грн, що перевищує сформований ФРВ. Вважаємо, що він використаний у повному обсязі (20000 грн): Д-т 4261 К-т 4262 на суму 20000.
У цьому разі підприємство використало на придбання необоротних активів також інші джерела (наприклад нерозподілений прибуток чи позикові кошти).
Відображення у бухгалтерському обліку використання ФРВ (Д-т 4261 К-т 4262) є суто технічною операцією, адже зміни у балансі (активах, капіталі чи зобов’язаннях) при цьому не відбуваються. У фінансовій звітності така операція не відображається. Отож, на думку автора, її слід відображати в обліку один раз на рік - 31 грудня, при реформації балансу, коли сума здійснених інвестицій порівнюється зі сумою нарахованої амортизації. Проте незважаючи на її технічний характер, ця операція, як і будь-яка інша, потребує підтвердження первинним документом. З цією метою пропонуємо складати розрахунок так, наприклад, як показано у зразку 1 (зразок заповнено відповідно до умов випадку 3 у прикладі 1).
Зразок 1
Розрахунок суми використання фонду розвитку виробництва
в 2007 році
| 1. | Залишок фонду розвитку виробництва на початок року | Сальдо за кредитом р.4261 | 0 |
| 2. | Спрямовано чистого прибутку до фонду розвитку виробництва протягом року | 20000 | |
| 3. | Нараховано амортизації необоротних активів за рік | Оборот за кредитом р.13 | 60000 |
| 4. | У т. ч. амортизація необоротних активів, придбаних за рахунок коштів цільового фінансування | 0* | |
| 5. | Капітальні інвестиції (придбання необоротних активів) за рік | Оборот за дебетом р.15 | 100000 |
| 6. | У т. ч. за рахунок коштів цільового фінансування | 0* | |
| 7. | Використання фонду розвитку виробництва | (5 - 6) - (3 - 4) ** | 20000 |
Резервний та інші фонди
Спрямування прибутку до резервного та інших фондів (наприклад іншого додаткового капіталу), якщо це передбачено установчими документаи та/або фінансовим планом, підприємство відображає як використання прибутку, що підлягає синтетичному обліку за дебетом рах.443 у кореспонденції з кредитом рах.43.
Як правило, питань щодо формування резервного та додаткового капіталу не виникає. Вони можуть виникнути щодо використання цих фондів - якщо установчими документами та рішеннями уповноважених органів порядок їх використання не визначено, ці фонди залишаються джерелом фінансування майна підприємства, що також свідчить про фактичне реінвестування коштів.
Резервний фонд (капітал), як правило, використовується на покриття можливих збитків, що відображається у синтетичному обліку записом Д-т 43 К-т 442.
Сплата прибутку до бюджету
Відображаючи в обліку розподіл прибутку, не слід забувати про необхідність відображення його використання на суму нарахованих “держдивідендів” (частки прибутку, яка підлягає сплаті до бюджету). Нарахування цих “держдивідендів”, відповідно до Положення N 1213, проводиться записом Д-т 443 К-т 67 (докладно їх виплату розглянемо в одному з наступних номерів “ДК”).
Питання полягає у тому, що сума “держдивідендів”, сплачених протягом року, може виявитися більшою, ніж сума отриманого чистого прибутку (якщо, наприклад, діяльність підприємства, на відміну від I кварталу, у наступних кварталах була збитковою). Тоді формування фондів у розмірах, визначених установчими документами, у процентах від чистого прибутку є неможливим. У цій ситуації автор радить узгоджувати з органом управління іншу суму формування фондів виходячи, приміром, зі суми залишку чистого прибутку після сплати “держдивідендів” (див. приклад 2).