В 2004 г. был принят третий пакет документов, регламентирующих работу российских аудиторов. Правительство РФ Постановлением от 7 октября 2004 г. № 532 утвердило пять новых федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности в дополнение к предыдущим федеральным стандартам: № 12 «Согласование условий проведения аудита», № 13 «Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита», № 14 «Учет требований нормативных правовых актов Российской Федерации в ходе аудита», № 15 «Понимание деятельности аудируемого лица», № 16 «Аудиторская выборка».
В 2005 г. Постановлением Правительства РФ от 16 апреля 2005 г. № 228 федеральные правила (стандарты) были дополнены семью новыми стандартами: № 17 «Получение аудиторских доказательств в конкретных случаях», № 18 «Получение аудитором подтверждающей информации из внешних источников», № 19 «Особенности первой проверки аудируемого лица», № 20 «Аналитические процедуры», № 21 «Особенности аудита оценочных значений», № 22 «Сообщение информации, полученной по результатам аудита, руководству аудируемого лица и представителям его собственника», № 23 «Заявления и разъяснения руководства аудируемого лица».
Так, в настоящее время, действуют 23 федеральных правила (стандарта) аудиторской деятельности и 12 правил (стандартов) аудиторской деятельности, одобренные Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации3. Дополнительно к стандартам утверждены 6 методик по аудиторской деятельности. Кроме того, в Правительстве РФ на рассмотрении находятся 10 новых проектов федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности. В табл.3 представлены стандарты, расположенные в порядке их утверждения.
Правила (стандарты) аудиторской деятельности, утвержденные Комиссией по аудиторской деятельности, содержат следующие разделы:
1. Общие принципы правила (стандарты). В этом разделе отражается необходимость разработки данного стандарта, объект стандартизации, сфера применения стандарта и взаимосвязь с другими стандартами.
2. Основные понятия и определения, используемые в стандарте. В разделе приводится определение терминов и их краткая характеристика.
3. Сущность стандарта. В разделе формулируется проблема, и излагаются методы ее решения.
4. Практические приложения. Включают различные приложения - схемы, таблицы, образцы документов и т.д.
Структура федеральных правил (стандартов) аналогична международным стандартам аудита и содержит разделы:
1. Введение. Во введении определяются цель стандарта, основные термины, используемые в стандарте.
2. Параграфы, раскрывающие содержание стандарта.
3. Приложения, в которых приводятся примеры процедур, таблицы и т.д.
Стандарты аудита - федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности и правила (стандарты) аудиторской деятельности, одобренные Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации, - определяют правила проведения аудита в целом. С учетом того, что в их основе лежат международные стандарты аудита, данные стандарты позволяют проводить аудит и в соответствии с российскими ПБУ, и в соответствии с МСФО.
Различаются не только подходы к аудиту, но и содержание аудиторских стандартов. Сравнение международных стандартов аудита и российских необходимо для:
• понимания существенных аспектов порядка проведения аудита и формирования профессионального мнения аудитора о достоверности финансовой отчетности;
• формулирования предложений по совершенствованию действующего российского законодательства по аудиту.
На основе действующих международных стандартов аудита разработан ряд отечественных аналогов. В целом стандарты можно подразделить на несколько групп: 1) российские правила (стандарты), имеющие аналоги среди международных стандартов аудита; 2) российские правила (стандарты), имеющие существенные отличия от международных стандартов аудита; 3) российские правила (стандарты), не имеющие аналогов в системе международных стандартов аудита; 4) международные стандарты, не имеющие аналогов в системе российских стандартов аудита1 (табл.5, 6, 7, 8). Значительная часть российских стандартов аудита тождественна или в существенных аспектах близка к международным стандартам аудита. Имеющиеся расхождения обусловлены:
1) различиями в подходах к аудиту;
2) формальными различиями - стиль и оформление документов, подробности изложения; практические примеры и т.п.;
3) реформой международных стандартов аудита. Если до 2005 г. федеральные стандарты практически в полной степени соответствовали международным стандартам аудита, то в связи с реформой часть российских стандартов перестала соответствовать МСА, в частности, стандарты, посвященные основным принципам финансовой отчетности, контролю качества аудиторской работы; рассмотрению недобросовестных действий и ошибок; планированию аудита; пониманию деятельности аудируемого лица; оценке аудиторских рисков и системы внутреннего контроля; аудиторскому заключению.
Тринадцать документов из числа международных стандартов аудита и положений о международной аудиторской практике в настоящее время не имеют российских аналогов. Это связано с тем, что российские регламентирующие документы еще находятся в стадии разработки, и подготовка всего пакета стандартов еще не завершена.
Кроме того, следует учитывать, что практика аудита, опираясь на накопленный в мире опыт, имеет в различных странах, в том числе в России, свои особенности, связанные со спецификой каждой страны, системой ее государственного самоуправления и многими другими факторами.
Развитие стандартов бухгалтерского и финансового учета оказывает влияние на эволюцию стандартов аудита. Более того, продвижение в России международных стандартов аудита зависит от внедрения и применения в учетной практике международных стандартов финансовой отчетности. Это проявляется в содержании документов, разработанных с целью гармонизации бухгалтерского учета и аудита в соответствии с международными стандартами.1 июля 2004 г. была одобрена Приказом МФ РФ Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу. В работе над Концепцией приняли участие Минэкономразвития, Федеральная служба по финансовым рынкам, Центральный банк, Федеральная служба по статистике, Миннауки, МНС РФ. Концепция была обсуждена с профессиональными общественными бухгалтерскими и аудиторскими объединениями, научными организациями, вузами, коммерческими организациями. В документе учтен мировой опыт и рекомендации ряда международных организаций. Концепция связывает дальнейшее развитие бухгалтерского учета и отчетности в стране с активизацией использования МСФО непосредственно хозяйствующими субъектами и в регулировании учета и отчетности.
Реализация Концепции осуществляется по специальным планам, охватывающим все выделенные направления развития бухгалтерского учета и отчетности. При этом изменения в бухгалтерском учете и отчетности, в том числе переход на МСФО, предполагается проводить постепенно с учетом потребностей и готовности профессиональной и другой заинтересованной общественности, а также органов государственной власти. С этой целью приказом Министерства финансов РФ был утвержден «План мероприятий МФ РФ на 2004-2007 годы по реализации Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в РФ на среднесрочную перспективу» от 16 сентября 2004 г. № 263.
Основными направлениями развития бухгалтерского учета и отчетности, согласно принятой Концепции, являются:
1) повышение качества информации, формируемой в бухгалтерском учете и отчетности;
2) создание инфраструктуры применения МСФО;
3) изменение системы регулирования бухгалтерского учета и отчетности;
4) усиление контроля качества бухгалтерской отчетности;
5) существенное повышение квалификации специалистов, занятых организацией и ведением бухгалтерского учета и отчетности, аудитом бухгалтерской отчетности, а также пользователей бухгалтерской отчетности.
Качество бухгалтерской информации зависит от того, насколько эффективно осуществляется контроль качества бухгалтерской отчетности. Концепция гласит: «Основой системы контроля должен быть институт аудита как форма независимой проверки бухгалтерской отчетности хозяйствующих субъектов лицами, обладающими необходимой квалификацией и наделенными соответствующими полномочиями. В этом отношении институт аудита выступает одним из основных инструментов развития бухгалтерского учета и отчетности. Предпосылками действенности аудита бухгалтерской отчетности являются: а) качественные стандарты аудиторской деятельности, соответствующие Международным стандартам аудита;
б) четкие правила независимости аудиторских организаций и аудиторов;
в) непреложное следование аудиторских организаций и аудиторов Кодексу профессиональной этики;
г) единые квалификационные требования к аудиторам, независимо от того, в какой отрасли или сфере экономики они ведут деятельность;
д) высокий квалификационный уровень (в том числе в области МСФО) аудиторов, обеспечиваемый системой аттестации и повышения квалификации, включая квалификационный экзамен;
е) контроль качества работы аудиторских организаций и аудиторов со стороны прежде всего профессиональных общественных объединений;
ж) эффективная система государственно-общественного надзора за аудиторскими организациями и аудиторами».
С целью развития института аудита как основного элемента системы контроля качества бухгалтерской отчетности в План мероприятий по реализации Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в РФ включены не только задачи по бухгалтерскому учету, но и по аудиту. К таким задачам относятся: