Аналитический учёт по счёту 80 обеспечивает информацию по учредителям организации, стадиям формирования капитала и видам акций.
2.1 Учёт резервного капитала организации
Резервный капитал создают в обязательном порядке акционерные общества и совместные организации в соответствие с действующим законодательством. Средства резервного капитала используются для покрытия убытков, погашения облигаций общества, выкупа акций общества в случае отсутствия других средств. В акционерных обществах размер резервного капитала не может быть меньше 15 %, а на совместных предприятиях – 25 % от уставного капитала. Отчисления в него производятся за счёт уменьшения налогооблагаемой прибыли, при этом сумма отчислений не должна превышать 50 % от налогооблагаемой прибыли организации.
Резервный капитал остальных организаций образуется за счёт прибыли, оставшейся в распоряжении организации. Для получения информации о наличии и движении резервного капитала в бухгалтерском учёте используют пассивный счёт 82 «Резервный капитал» [7].
Резервы, связанные с деятельностью организации, подразделяются на резервы, предвосхищающие риски и резервы, позволяющие расходы по обычным видам деятельности соотносить с соответствующими доходами.
Резервы, предвосхищающие риски, создаются за счёт финансовых результатов (резервы под снижение стоимости материальных ценностей, под обесценивание финансовых вложений, по сомнительным долгам).
Резервы, позволяющие расходы по обычным видам деятельности соотносить с соответствующими доходами, включаются в расходы по обычным видам деятельности в период их начисления (резервы предстоящих расходов на отпуска работников, на текущий ремонт основных средств). Фактически произведённые расходы затем относятся на уменьшение созданных резервов.
Необходимость создания резервного капитала обусловлена возможными потерями от предпринимательского риска, покрытия убытков текущего года, погашения облигаций. Порядок формирования, размер и особенности использования резервного капитала (фонда) зависят в первую очередь от организационно-правовой формы собственности хозяйствующего субъекта, а устанавливается федеральными законами, регулирующими и регламентирующими деятельность коммерческих организаций.
Отчисления в резервный капитал отражаются учётной записью Д 84 К 82.
Унитарные предприятия за счёт остающейся в их распоряжении чистой прибыли обязаны создавать резервный фонд. Соответствующим образом уполномоченный орган государственной власти или местного самоуправления определяет порядок формирования и размер резервного фонда (капитала), который регистрируется в ставе унитарного предприятия. Средства резервного фонда используются унитарным предприятием исключительно на покрытие своих убытков.
Общества с ограниченной ответственностью (ООО) могут также создавать резервный фонд, но в отличие от унитарных предприятий не обязаны этого делать. Если создание подобного фонда предусмотрено уставом соответствующей организации, то ограничений по порядку формирования и размеров резервного фонда нет, так как законодательно они не предусмотрены.
В обязательном порядке формируется резервный фонд в производственном сельскохозяйственном кооперативе, где его размер должен составлять не менее 10 % от паевого фонда кооператива. К тому же этот резервный фонд должен быть неделимым. Порядок формирования резервного фонда на подобных предприятиях устанавливается уставом кооператива.
Использование резервного капитала характеризуется учётной записью Д 82 К 84.
Суммы резервного капитала, направляемые на погашение облигаций, оформляются двумя бухгалтерскими записями Д 82 К 84; Д 66,67 К 51.
Организации, создающие резервный капитал по своему усмотрению, могут использовать его на различные цели:
покрытие убытков от хозяйственной деятельности проводится как Д 82 К 84;
выплату доходов по облигациям и дивидендов по акциям в случае отсутствия прибыли как Д 82 К 70,75;
увеличение уставного капитала как Д 82 К 80;
покрытие различных непредвиденных расходов как Д 82 К 91.
Погашение облигаций и выкуп акций акционерного общества при недостаточности или отсутствии иных средств (на это и направляется резервный капитал) отражаются проводками Д 82 К 66 – на погашение краткосрочны облигаций акционерного общества; Д 82 К 67 – на погашение долгосрочных облигаций акционерного общества.
2.2 Учёт добавочного капитала
Добавочный капитал занимает важное место в структуре капитала организации.
Добавочный капитал складывается:
из эмиссионного дохода, возникающего при реализации акций по цене, превышающей номинал, и выпуске эмиссий акций;
прироста стоимости имущества по переоценке;
курсовых разниц, образовавшихся при внесении учредителями вкладов в уставной капитал организации.
Структура добавочного капитала включает три составных элемента: эмиссионный доход, курсовую разницу при погашении задолженности по взносам в уставной капитал, выраженный в иностранной валюте, прирост стоимости основных средств в результате переоценки [19].
Вклады учредителей (акционеров, участников) по номинальной стоимости, установленной в учредительных документах, формируют уставный капитал организации. А сумма, полученная сверх номинальной стоимости размещенных акций (долей), учитывается как добавочный (эмиссионный доход общества).
Курсовая разница, связанная с формированием уставного (складочного) капитала организации, относится на добавочный капитал согласно требованиям п. 14 ПБУ 3/2000 [9].
Положительный результат переоценки (дооценки) основных средств зачисляется в добавочный капитал организации при условии, что в предыдущих периодах результат переоценки не был отрицательным.
Добавочный капитал учитывается на пассивном счёте 83 «Добавочный капитал». К нему открываются следующие субсчета:
-1 Прирост стоимости имущества по переоценке;
-2 Эмиссионный доход;
-3 Курсовые разницы.
Полученный организацией эмиссионный доход отражается по Д 50,51,52 К 83. Средства добавочного капитала направляют на:
- увеличение уставного капитала, проводимые как Д83 К 80;
- погашение снижения стоимости внеоборотных активов, выявившихся по результатам их переоценки записывают соответствующей проводкой Д 83 К 05,08.
Аналитический учёт по счёту 83 организуется так, чтобы обеспечить получение информации по источникам образования и направлениям использования средств.
Использование добавочного капитала может иметь место:
при переоценке основных средств, если ранее имела место дооценка этих объектов и её результаты отражены на счёте добавочного капитала;
выбытии основного средства, если результат дооценки отражён на счёте добавочного капитала;
размещении дополнительных акций акционерного общества путём распределения их среди акционеров этого акционерного общества;
размещении акций при реорганизации в форме слияния, разделения, выделения или преобразования;
выплате доли участнику общества с ограниченной ответственностью при его выходе из состава участников при превышении действительной стоимости доли над её номинальной стоимостью.
Увеличение стоимости основных средств при переоценке описывают по Д 01 К 83. Уменьшение стоимости основных средств при переоценке описывают по Д 83 К 01.
Сумма уценки объектов основных средств относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счёт сумм дооценки этого объекта, проведённой в предыдущие отчётные периоды: Д 83 К 01. При выбытии объекта основных средств сумма дооценки переносится с добавочного капитала на нераспределённую прибыль. То есть только при выбытии ранее дооценённого основного средства сумма дооценки может быть признана прибылью.
Например, если объект основных средств был продан в течение прошлого периода по отношению к нынешнему периоду, то в соответствие с требованиями ПБУ 6/01 сумма дооценки была бы списана с 83 счёта [11].
Возможность использования добавочного капитала предусмотрена Стандартами эмиссии ценных бумаг и регистрации проспектов ценных бумаг [6]. Стандартами определена возможность принятия решения общим собранием акционеров на формирование уставного капитала в двух случаях:
размещения дополнительных акций акционерного общества путём распределения их среди акционеров этого акционерного общества;
в данном случае после внесения изменений в устав организации производится следующая учётная запись: Д 83 К 80.
размещения акций при реорганизации в форме слияния, разделения, выделения или преобразования.
В случае реорганизации операции по направлению добавочного капитала на формирование уставного капитала вновь создаваемых лиц на счетах бухгалтерского учёта не отражается, так как эти операции затрагивают счета разных юридических лиц: вновь создаваемых в процессе реорганизации и реорганизуемых.
На увеличение уставного капитала может быть направлена вся сумма добавочного капитала независимо от источников его формирования: дооценки основных средств, эмиссионного дохода или курсовой разницы.
Однако важно заметить, что если сумма добавочного капитала превышает величину прироста уставного капитала, то целесообразно уточнить, на какую составную часть добавочного капитала увеличивается уставный капитал. Наиболее приоритетным в этом отношении является эмиссионный доход и курсовая разница. А дооценка основных средств, во-первых, может быть списана иным способом на счёт прибылей и убытков и, во-вторых, может иметь значение при последующих переоценках.
Добавочный капитал также может быть использован для выплаты доли участнику общества. Общество обязано выплатить участнику, подавшему заявление о выходе из него, действительную стоимость его доли или выдать ему в натуральной форме имущество такой же стоимости в течение 6 месяцев с момента окончания финансового года, в течение которого подано заявление о выходе из общества, если меньший срок не предусмотрен уставом общества[2].