В качестве финансового результата для составления отчета косвенным методом рекомендуется использовать либо чистую прибыль – нераспределенную прибыль (убыток) - отчетного периода, отражаемую в отчете о прибылях и убытках, либо прибыль до налогообложения.
Существуют следующие способы представления потоков денежных средств от текущей деятельности прямым методом:
а) на основе учетных записей организации;
б) путем корректировки величины выручки от продажи товаров
продукции, работ, услуг, себестоимости проданных товаров, продукции,
работ, услуг и других статей отчета о прибылях и убытках с учетом следующего:
- имевших место в отчетном периоде изменений в статьях запасов, текущей дебиторской и кредиторской задолженности;
- операций неденежного характера;
- прочих операций, сопровождающихся возникновением денежных потоков от инвестиционной или финансовой деятельности.
Первый из названных способов предполагает использование учетных данных об оборотах по статьям денежных средств. При этом перемещение между отдельными статьями денежных средств и их эквивалентов рассматривается не как движение денежных средств, а как способ управления ими. Поэтому такое перемещение исключается из расчета поступлений и платежей организации. Такой подход к отражению информации о движении денежных средств соответствует целевой направленности отчета - предоставить пользователям бухгалтерской отчетности информацию о величине финансовых потоков, поступающих и выбывающих в процессе осуществления организацией своих операций. Например, внутреннее перемещение денежных средств с расчетного на валютный счет и наоборот не рассматривается в качестве притоков (оттоков) денежных средств, отражаемых в отчете.
Второй способ основан на корректировках статей отчета о прибылях и убытках, позволяющих перейти от статей доходов и расходов к статьям валовых поступлений и платежей. Например, для того чтобы получить абсолютную сумму поступления денежных средств от покупателей в отчетном периоде, величина выручки от продажи товаров, продукции, работ, услуг должна быть скорректирована на сумму изменения остатков по статье дебиторской задолженности покупателей и заказчиков. Если, к примеру, объем продаж за период составил 1 000 000 руб., дебиторская задолженность покупателей на начало периода - 350 000 руб., на конец периода - 450 000 руб., то сумма поступлений от покупателей будет 900 000 руб.: (350 000 + 1 000 000 - 450 000).
Отметим, что прямое использование указанного способа является затруднительным, в частности потому, что в отчете о прибылях и убытках показывается нетто-выручка (очищенная от суммы налога на добавленную стоимость), в то время как в балансе задолженность покупателей включает причитающийся от покупателей НДС.
Такие же корректировки должны производиться и по статьям расходов, с тем чтобы устранить расхождения между величиной расходов, учтенных в отчете о прибылях и убытках, и фактическим расходованием денежных средств. Отчет, составленный прямым методом, представлен в виде табл. 2.6
Таблица 2.6 - Отчет о движении денежных средств (прямой метод)
| Потоки денежных средств | Приток денежных средств | Отток денежных средств |
| 1 | 2 | 3 |
| I. Потоки денежных средств от текущей деятельностиВыручка от продажи продукции, товаров, работ и услугАвансы, полученные от покупателейАрендная платаРасчеты с персоналомОплата приобретенных товаров, работ, услугОтчисления в государственные внебюджетные фондыВыдача авансовРасчеты с бюджетомВыплата дивидендов, процентов по ценным бумагамПрочие выплаты и перечисленияЧистый денежный поток от текущей деятельности | ||
| II. Потоки денежных средств от инвестиционной деятельностиВыручка от продажи основных средств и нематериальных активовПоступления от реализации долевых и долговых ценных бумаг других организацийВозврат предоставленных займов, вложений в совместную деятельность, иные аналогичные поступленияДивиденды, проценты полученныеПриобретение (создание) внеоборотных активов, включая капитальные вложения увеличивающие стоимость основных средств и нематериальных активовДолгосрочные финансовые вложенияЧистый денежный поток от инвестиционной деятельности | ||
| III. Потоки денежных средств от финансовой деятельностиДенежные поступления от эмиссии акций и иные поступления от собственниковВыкуп собственных акций Полученные кредиты и займыПогашение основной суммы долга по полученным кредитам и займамЧистый денежный поток от финансовой деятельностиЧистый денежный поток (общее изменение денежных средств за период)Денежные средства и их эквиваленты на начало периодаДенежные средства и их эквиваленты на конец периода |
В отличие от прямого метода, раскрывающего информацию о поступлениях и платежах, т.е. использующего учетные данные о денежных потоках, косвенный метод рассматривает не только статьи денежных средств, но и все остальные статьи активов и пассивов, изменение которых влияет на финансовые потоки организации.
Чистый денежный поток от текущей деятельности представлен в отчете, составленном косвенным методом, как результат использования всех экономических ресурсов организации, что позволяет оценить управленческие решения, относящиеся к денежным потокам, в первую очередь относительно соответствия чистого финансового результата и денежных средств, а также достаточности получаемой прибыли для осуществления планируемых платежей.
Чистый денежный поток отличается от суммы полученного финансового результата в силу ряда причин:
Финансовый результат, отражаемый в отчете о прибылях и убытках, формируется в соответствии с допущением временной определенности фактов хозяйственной деятельности (расходы и доходы признаются в том учетном периоде, в котором они были начислены вне зависимости от реального движения денежных средств);
Наличие расходов будущих периодов приводит к тому, что реальная сумма платежей отличается от себестоимости продукции;
Начисленные в отчетном периоде расходы, сопровождающиеся возникновением кредиторской задолженности, увеличивают себестоимость, меняя при этом сумму денежных средств организации;
Приобретение активов долгосрочного характера и связанный с этим отток денежных средств не отражается на величине финансового результата;
На величину финансовых результатов оказывают влияние расходы не сопровождающиеся оттоком денежных средств, например, амортизация основных средств и нематериальных активов;
Источником увеличения денежных средств необязательно является прибыль (к примеру, приток денежных средств может быть обеспечен за счет их привлечения на заемной основе). Точно так же отток денежных средств не всегда связан с уменьшением финансового результата;
На расхождение финансового результата и чистого денежного потока влияют изменения статей оборотных активов и краткосрочных обязательств.
Для устранения указанных расхождений при определении чистого денежного потока от текущей деятельности производятся корректировки финансового результата с учетом:
а) изменений в запасах, текущей дебиторской задолженности, краткосрочных финансовых вложениях, краткосрочных обязательствах, исключая займы и кредиты, в течение отчетного периода;
б) неденежных статей: амортизации внеоборотных активов; курсовых
разниц; прибылей (убытков) прошлых лет, выявленных в отчетном периоде; списанной дебиторской (кредиторской) задолженности; начисленных, но не выплаченных доходов от участия в других организациях и других;
в) иных статей, сопровождающихся возникновением денежных потоков от инвестиционной или финансовой деятельности.
В методических целях можно выделить определенную последовательность осуществления таких корректировок.
На первом этапе устраняется влияние на финансовый результат операций неденежного характера.
Бухгалтерские операции начисления амортизации заключаются, как известно, в отнесении на себестоимость продукции доли амортизационных отчислений. Поскольку уменьшение финансового результата вследствие этих операций не сопровождается сокращением денежных средств, для определения чистого денежного потока сумма амортизации долгосрочных активов, начисленная за отчетный период, должна быть добавлена к финансовому результату.
Операции выбытия долгосрочных активов также влияют на финансовый результат, являющийся исходной базой для расчета чистого денежного потока от текущей деятельности. В то же время операции продажи объектов внеоборотных активов рассматриваются в составе инвестиционной деятельности. Во избежание двойного учета влияния одной и той же операции на денежные потоки положительный результат выбытия долгосрочных активов, т.е. прибыль, при расчете чистого денежного потока от текущей деятельности должен быть показан со знаком минус, а отрицательный результат, т.е. убыток, - со знаком плюс.
Корректировки, устраняющие влияние прочих «неденежных» операций на финансовый результат в зависимости от характера их влияния увеличивают или уменьшают результат и состоят во включении в расчет чистого денежного потока от текущей деятельности суммы таких операций соответственно со знаком «минус» или со знаком «плюс».
На втором этапе корректировочные процедуры выполняются с учетом изменений в статьях оборотных активов и краткосрочных обязательств. Конкретный расчет предполагает оценку изменений по каждой статье оборотных активов (исключая статьи денежных средств) и краткосрочных обязательств.