рассмотреть, свидетельствует ли информация, полученная в результате других процедур оценки рисков и связанных с ними действий, о наличии одного или более факторов риска мошенничества, примеры которых приведены в Приложении 1 к стандарту;
оценить, свидетельствуют ли необычные или неожиданные зависимости, выявленные в ходе проведения аналитических процедур, включая те, которые связаны со счетами выручки, о рисках существенных искажений в результате мошенничества;
рассмотреть, указывает ли иная полученная аудитором информация на риск существенных искажений в результате мошенничества.
В Международном стандарте введено отсутствующее в ПСАД N 13 понятие риска обхода со стороны руководства организации контрольных процедур, которому уделено особое внимание, поскольку, как утверждается в стандарте, этот риск присутствует повсеместно и должен рассматриваться аудитором как значимый. Как указано в п.31 нового МСА 240, руководство находится в уникальном положении, позволяющем совершать мошеннические действия в силу имеющейся у него возможности манипулировать учетными записями и подготавливать мошенническую финансовую отчетность путем обхода контрольных процедур, которые в иных обстоятельствах действовали бы эффективно. В силу непредсказуемости того, каким будет этот обход, он является риском существенного искажения в результате мошенничества и, таким образом, значимым риском.
В соответствии с требованиями нового МСА 240 аудитор в ходе оценки полученных аудиторских доказательств обязан выполнить следующие процедуры, предусмотренные п. п.32 - 37 стандарта: провести тестирование надлежащего характера занесения данных, отраженных в Главной книге, и других корректировок, сделанных в ходе составления отчетности; провести обзорную проверку бухгалтерских данных и оценить, имеют ли место обстоятельства, вызывающие отклонения, которые представляют собой риск существенного искажения в результате мошенничества; для операций, которые не соответствовали обычному ходу дел организации или показались необычными на фоне полученного аудитором понимания деятельности организации, ее среды и другой информации, собранной в ходе аудита, аудитор обязан оценить, соответствует ли деловая цель (или ее отсутствие) для данных операций предположению, что они нужны для создания мошеннической финансовой отчетности или сокрытия хищения активов; оценить, существуют ли специальные дополнительные риски, связанные с обходом руководством контрольных процедур, которые не были охвачены другими проведенными процедурами; оценить, указывают ли аналитические процедуры, выполненные в ходе формирования общего вывода о том, совпадает ли финансовая отчетность с пониманием аудитором организации и ее среды, на наличие не выявленного ранее риска существенного искажения в силу мошенничества; для выявленных ошибок вне зависимости от их существенности оценить, не свидетельствуют ли они о факте мошенничества; если выявленное искажение, по мнению аудитора, является следствием мошенничества с участием руководства, переоценить оценки риска существенного искажения в результате мошенничества и его влияние на характер, объем и время проведения аудиторских процедур в ответ на оцененные риски.
В новом МСА 240 по сравнению с ПСАД N 13 изменен характер заявлений руководства, которые необходимо получить аудитору в ходе проверки (табл.3).
Таблица 3. Сравнительный характер требований к заявлениям руководства
| Новый МСА 240 | ПСАД N 13 |
| 39. Аудитор обязан получить заявления руководства о том, что оно: | 48. Аудитор должен получить письменные заявления от руководства аудируемого лица, в которых руководство аудируемого лица: |
| - признает свою ответственность за характер, проведение и поддержание внутреннего контроля для предотвращения мошенничества | - подтверждает свои обязанности по внедрению и обеспечению эффективности системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, которая создана для предотвращения и обнаружения недобросовестных действий и ошибок |
| - раскрыло аудитору результаты своих оценок риска существенного искажения финансовой отчетности в результате мошенничества | - выражает свое мнение о том, что неисправленные искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности, установленные аудитором при проведении аудита, являются несущественными по отдельности и в совокупности для финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом.Краткое изложение таких искажений должно быть включено в заявление руководства или прилагаться к нему |
| - раскрыло аудитору все, что ему известно о мошенничестве или подозрениях в мошенничестве в данной организации со стороны руководства, персонала, играющего важную роль в системе внутреннего контроля, других лиц, которые могут оказать существенное влияние на финансовую отчетность | - проинформировало аудитора о всех важных фактах, относящихся к любому недобросовестному действию |
| - раскрыло аудитору все, что ему известно о любых обвинениях в мошенничестве или подозрениях в мошенничестве в отношении финансовой отчетности со стороны сотрудников, бывших сотрудников, регулирующих органов и иных лиц | - дает оценку риска того, что финансовая (бухгалтерская) отчетность может содержать существенные искажения, возникшие в результате недобросовестных действий и ошибок |
| - признает свою ответственность за надлежащее составление финансовой (бухгалтерской) отчетности |
Как видно из этой таблицы, требования к информации, которая должна содержаться в заявлениях руководства, существенно конкретизированы и направлены на полное информирование аудитора в отношении всех связанных с мошенничеством рисков организации и конкретных фактов, о которых известно руководству.
В новом Международном стандарте установлена обязанность аудитора сообщать информацию следующему кругу лиц: руководству, лицам, наделенным руководящими полномочиями, и внешней по отношению к организации стороне. Требования об информировании в общем соответствуют аналогичным требованиям ПСАД N 13.
Обязательные требования об информировании представителей собственника, содержащиеся в МСА 240, предполагают, что если аудитор выявил или подозревает мошенничество с участием руководства, персонала, играющего важную роль в системе внутреннего контроля, или же других лиц, которые могут оказать существенное влияние на финансовую отчетность, то он обязан своевременно сообщить об этих обстоятельствах лицам, наделенным руководящими полномочиями.
Если аудитор подозревает мошенничество с участием руководства, он также должен сообщить об этих обстоятельствах указанным лицам и обсудить с ними характер, сроки и объем аудиторских процедур, необходимых для завершения задания.
Отдельно подчеркивается (п.42), что аудитор обязан сообщить таким лицам и о любых иных обстоятельствах, связанных с мошенничеством, которые, по его мнению, входят в их компетенцию.
Таким образом, объем обязательных требований к аудитору в рамках МСА 240 существенно расширен по сравнению с требованиями ПСАД N 13, что не может не привести к увеличению трудозатрат в ходе аудита на выполнение обязательных процедур стандарта. Также хотелось бы привлечь внимание к блоку 8 "Документирование" табл.2, поскольку выполнение содержащихся в нем требований напрямую связано с объемом трудозатрат аудитора на документирование в ходе оформления результатов проверки. В новом МСА 240 установлено, что аудитор в обязательном порядке должен документировать:
существенные решения, к которым пришли в ходе обсуждения в группе аудиторов, в отношении подверженности финансовой отчетности искажениям в результате мошенничества (п.45);
выявленные и оцененные риски искажения финансовой отчетности в результате мошенничества на уровне финансовой отчетности в целом и на уровне предпосылок (п.45);
общее реагирование на оцененные риски искажения финансовой отчетности в результате мошенничества на уровне финансовой отчетности, а также характер, сроки и объемы аудиторских процедур и описание их связи с риском искажения финансовой отчетности в результате мошенничества на уровне предпосылок (п.46);
результаты аудиторских процедур, включая те, которые разработаны для реагирования на риск обхода контрольных процедур руководством (п.46);
сообщения о мошенничестве, сделанные руководству, лицам, наделенным руководящими полномочиями, и прочим лицам (п.47).
Если аудитор пришел к выводу, что предположение о наличии риска существенного искажения в результате мошенничества в отношении выручки неприменимо к условиям задания, то он должен документировать основания этого вывода (п.48).
Подводя итог, нужно отметить, что обязательные требования к аудитору при проведении аудита по МСА значительно расширены. Все это необходимо учитывать в своей практике аудиторам, которые проводят аудит в соответствии не только с ПСАД, но и с МСА. [3]
Список использованной литературы
1. Федеральный закон от 30 декабря 2008 г. N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности"
2. Постановление Правительства РФ от 23.09.2002 N 696 "Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности"
3. Е.Л. Сквирская. Программа CLARITY: Обязанности аудитора в соответствии с требованиями МСА // "Финансовые и бухгалтерские консультации" - 2007 - № 6
4. С.М. Бычкова. Связь международных стандартов аудита с национальными нормативными документами, регулирующими аудиторскую деятельность // "МСФО и МСА в кредитной организации" - 2008 - № 4
5. Программа Консультант Плюс