Если остаточная стоимость объекта основных средств с учётом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, то разница между этими величинами признаётся убытком организации, учитываемым в целях налогообложения.
Убытки, которые несут организации от ликвидации и реализации основных средств, условно можно разделить на:
1. Убытки, которые уменьшают налоговую базу текущих (налоговых) периодов:
- убытки от ликвидации основных средств, выводимых из эксплуатации. В соответствии с подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств уменьшают налоговую базу текущего отчётного (налогового) периода в составе внереализационных расходов.
Ликвидация объектов выводимых из эксплуатации основных средств осуществляется в результате: списания в случае морального и (или) физического износа; ликвидации и т.д.
Списание основных средств, не пригодных к дальнейшему использованию, восстановление которых невозможно или неэффективно, должно быть оформлено приказом руководителяорганизации и актом ликвидации основных средств, подписанным членами ликвидационной комиссии.
- убытки в виде хищений, виновники которых не установлены. Они включаются в состав внереализационных расходов при документальном подтверждении данного факта уполномоченными органами государственной власти. Таким образом, остаточная стоимость похищенных основных средств может быть включена в состав внереализационных расходов, уменьшающих налоговую базу. Факт хищения признаётся только на основании решения суда: Приостановление уголовного дела не даёт налогоплательщику права списывать сумму хищения основных средств на затраты, уменьшающие налогооблагаемую базу.
- прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией. Их перечень установлен ст. 264 НК РФ.
В состав расходов, учитываемых при исчислении налогооблагаемой базы по прибыли, включаются расходы на замену бракованных, утративших товарный вид в процессе перевозки недостающих экземпляров периодических печатных изданий в упаковках, но не более 7% стоимости тиража соответствующего номера периодического печатного издания. Тоже самое относится к продукции средств массовой информации и книжной продукции (в пределах 10% стоимости тиража) и т.д.
2. Убытки, которые уменьшают налоговую базу текущих (налоговых) периодов в особом порядке с соблюдением ряда условий и ограничений.
- убытки, понесённые налогоплательщиками от реализации основных средств. Выручка от реализации основных средств является доходом от реализации, который при исчислении налоговой базы учитывается без сумм налогов, предъявляемых покупателю.
Расходами, уменьшающими доход от реализации основных средств, являются: остаточная стоимость амортизируемого имущества; иные расходы, непосредственно связанные с реализацией основных средств, в частности расходы по хранению, разгрузке и транспортировке реализуемого имущества.
Налогоплательщик обязан вести учёт доходов и расходов от реализации основных средств отдельно по каждому объекту. Соответственно прибыль (убыток) определяется отдельно по каждому реализованному объекту основных средств, т.е. прибыль от реализации одного из основных средств не перекрывает убыток от реализации другого.
- убытки, полученные налогоплательщиками от списания не доначисленной амортизации основных средств "по базе переходного периода". При расчёте налоговой базы переходного периода организация обязана включить единовременно в состав расходов, уменьшающих налоговую базу, неучтённую стоимость основных средств, первоначальная стоимость которых составляет менее 10000 руб. (по данным на 01.01.02) или срок эксплуатации менее 12 месяцев.
3.4 Учёт амортизации основных средств
В процессе кругооборота основные средства постепенно изнашиваются. Суммы износа основных средств должны каким-то путём возмещаться из выручки. Такое накапливание происходит путём систематического включения в себестоимость производимого продукта сумм, равных величине износа основных средств. Эти суммы получили название амортизационных отчислений. Для удобства расчётов годовую сумму амортизационных отчислений выражают в процентах к первоначальной стоимости основных средств. Эта величина получила название нормы амортизации основных средств.
Амортизация - постепенное перенесение стоимости основных средств в процессе их эксплуатации на стоимость готовой продукции, работ и услуг в течение срока полезного использования соответствующих объектов.
1) Стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации. Начисление амортизации объектов основных средств производится независимо от результатов хозяйственной деятельности организации в отчетном периоде. Амортизацию нужно начислять ежемесячно. По вновь приобретенному имуществу амортизация начисляется, начиная с месяца, следующего за месяцем ввода объекта в эксплуатацию. В состав амортизируемого имущества глава 25 Налогового кодекса относит основные средства и нематериальные активы, которые находятся в собственности у организации и которые она использует для извлечения дохода.
Международными стандартами финансовой отчётности предусматривается использование различных способов начисления амортизации:
- линейный способ;
- способ уменьшаемого остатка;
- способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
- способ списания стоимости пропорционально объёму продукции (работ).
Российские организации, предприятия, в том числе и ООО Агрофирма "Колыбельское", используют линейный способ амортизации в целях сближения налогового и финансового учёта. При данном способе сумма амортизации начисляется исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходяиз срока полезного использования этого объекта, соответствии с техническими условиями и рекомендациями организаций-изготовителей.
Глава 25 Налогового кодекса сохранила за организациями право применять для отдельных видов имущества механизм ускоренной амортизации. Так, для основных средств, используемых в условиях агрессивной среды и повышенной сменности, можно применять повышенный коэффициент, но не выше 2.
В ООО Агрофирма "Колыбельское" при начислении амортизации и отчислений в ремонтный фонд составляют специальный расчёт и используют для этих целей ведомость расчёта амортизации и отчислений в ремонтный фонд по основным средствам. Учёт амортизации основных средств ведётся на 02 счёте, который называется "Амортизация основных средств". При её начислении оценка основных средств, учтённая на счёте О1, остаётся неизменной. Суммы начисленного износа накапливаются на 02 счёте. Кредитовое сальдо отражает сумму амортизации, накопленной за время эксплуатации объектов основных средств.
Начисленная сумма амортизации основных средств отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 02 "Амортизация основных средств" в корреспонденции со счетами учета затрат на производство (расходов на продажу).
При выбытии (продаже, списании, частичной ликвидации, передаче безвозмездно и др.) объектов основных средств сумма начисленной по ним амортизации списывается со счета 02 "Амортизация основных средств" в кредит счета 01 "Основные средства" (субсчет "Выбытие основных средств"). Аналогичная запись производится при списании суммы начисленной амортизации по недостающим или полностью испорченным основным средствам.
Аналитический учет по счету 02 "Амортизация основных средств" ведется по отдельным инвентарным объектам основных средств. При этом построение аналитического учета должно обеспечивать возможность получения данных об амортизации основных средств, необходимых для управления организацией и составления бухгалтерской отчетности.
Ниже представлены бухгалтерские записи по учету амортизации основных средств.
Начислена амортизация по основным средствам основного производства:
Дебет 20 "Основное производство"
Кредит 02 "Амортизация основных средств".
Начислена амортизация по основным средствам вспомогательного производства:
Дебет 23 "Вспомогательные производства"
Кредит 02 "Амортизация основных средств".
Начислена амортизация по основным средствам цеха:
Дебет 25 "Общепроизводственные расходы"
Кредит 02 "Амортизация основных средств".
Начислена амортизация по основным средствам общефирменного значения:
Дебет 26 "Общехозяйственные нужды"
Кредит 02 "Амортизация основных средств".
Начислена амортизация по основным средствам обслуживающих производств и хозяйств:
Дебет 29 "Обслуживающие производства и хозяйства"
Кредит 02 "Амортизация основных средств".
Начислена амортизация по основным средствам торговых организаций:
Дебет 44 "Расходы на продажу"
Кредит 02 "Амортизация основных средств". При выбытии основных средств делаются записи:
а) на сумму амортизации:
Дебет 02 "Амортизация основных средств" Кредит 01 "Основные средства";
б) на остаточную стоимость:
Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" (субсчет 3 "Выбытие основных средств")
Кредит 01 "Основные средства".
Амортизационные отчисления, начисленные по объектам основных средств, отражаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, которому они относятся, и начисляются независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде.
Как видно из вышеперечисленных примеров сумма начисленной амортизации отражается в бухгалтерском учете по дебиту счетов учета издержек производства или обращения (за исключением объектов основных средств, сданных в аренду) в корреспонденции с кредитом счета 03 "Амортизация основных средств".