Розділ 1. Теоретична частина
1.1 Відмінні риси судово-бухгалтерської експертизи від ревізії та аудиту
Різниця у процесуальному становищі ревізора і експерта-бухгалтера полягає в тому, що ревізор не є самостійним учасником кримінального процесу. Він може виступати свідком у справі, а інколи навіть представником цивільного позивача, тоді як експерт-бухгалтер — особлива фігура в процесі з властивими лише йому процесуальними правами та обов’язками.
Також існують відмінності в значенні акта документальної ревізії і висновку експерта-бухгалтера у кримінальній, цивільній і господарській справах.
Зазначені відмінності настільки суттєві, що виконання функцій ревізора експертом неприпустимо і є перепоною для призначення його експертом-бухгалтером з даної справи.
Отже, різниця між судово-бухгалтерською експертизою і ревізією визначається за:
- суб’єктом;
- об’єктом;
- змістом предмета;
- методами.
Розглянемо детальніше основні відмінності судово-бухгалтерської експертизи від ревізії. Так, за суб’єктом ревізія економічної і соціальної діяльності підприємств усіх форм власності здійснюється ревізійною комісією (ревізором) або аудитором. У судово-бухгалтерській експертизі особою, котра досліджує господарські операції, відображені в документах, що знаходяться у кримінальній (цивільній) справі, є експерт-бухгалтер. Ревізор згідно із законодавством є посадовою особою. Крім того, на недержавних підприємствах (фірмах, акціонерних товариствах, комерційних банках тощо) ревізор (ревізійна комісія) — виборна посада. Щодо судово-бухгалтерської експертизи, то судовий експерт-бухгалтер може не бути посадовою особою. Він — самостійна процесуальна особа. Ревізор у суді і на попередньому слідстві виступає в ролі свідка і дає свідчення як свідок. Експерт-бухгалтер на попередньому слідстві й у суді дає не показання, а робить висновок на підставі проведеного дослідження. Крім того, експерт-бухгалтер є активним учасником процесу. Зокрема, у межах своєї компетенції з дозволу слідчого (суду) має право ставити запитання обвинувачуваному і свідкам. Ревізор самостійно збирає документи, необхідні для ревізії. Щодо експерта-бухгалтера, то він не має права самостійно збирати документи. Він досліджує господарські операції, які відображені в документах, що перебувають у кримінальній (цивільній) справі, або надані йому додатково на заявлене клопотання.
Щодо критерію «об’єкт», то об’єктами (засобами) ревізії є первинні документи і записи в облікових реєстрах, тобто лише документи бухгалтерського обліку. Об’єктами ж судово-бухгалтерської експертизи є як документи бухгалтерського обліку, так і інші матеріали кримінальної (цивільної) справи. До інших матеріалів справи належать: акти документальної ревізії; висновки експертів інших спеціальностей; протоколи допитів обвинувачуваних; свідків, якщо відомості подаються як вихідні дані та використання їх пов’язане з дослідженням бухгалтерських документів.
Відмінності за методом полягають у наступному: ревізія являє собою один з методів управління народним господарством. Метод управління включає як документальний, так і фактичний контроль. Судово-бухгалтерська експертиза поряд із прийомами документальної перевірки включає і спеціальні прийоми, властиві лише даному виду досліджень господарських операцій.
Поряд з цим доцільно розглянути відмінності судово-бухгалтерської експертизи від аудиту.
Мета призначення експерта-бухгалтера — зафіксувати стан справ на підприємстві, який є предметом судового розгляду, або підтвердити правильність поданих документів, або заперечити їх, а призначення аудитора — проаналізувати фінансово-господарську діяльність підприємства, вказати на можливі порушення і підказати методи і способи їх вирішення.
Найсуттєвіша відмінність судово-бухгалтерської експертизи від аудиту полягає в тому, що параметри її дослідження обмежені колом питань, поставлених перед нею правоохоронними органами, а також цільовим використанням висновків експертизи в системі доказів правовідносин.
Відмінні риси судово-бухгалтерської експертизи від ревізії, яка проводиться за ініціативою правоохоронних органів як найближчого до судово-бухгалтерської експертизи виду контролю, та аудиту, який є незалежним видом контролю, наведені в табл. 1.1.
Таблиця 1.1
Відмінності судово-бухгалтерської експертизи від аудиту та ревізії, яка проводиться за ініціативою правоохоронних органів [16, с. 242]
| Критерій порівняння | Судово-бухгалтерська експертиза | Аудит | Ревізія, яка проводиться за ініціативою органів дізнання та попереднього слідства | |||||
| 1 | 2 | 3 | 4 | |||||
| Сутність даного виду контролю | Експертиза — спосіб доведення протиправних дій осіб, які проходять у кримінальній справі, з використанням спеціальних знань експерта-бухгалтера | Аудит — незалежна перевірка публічної фінансової звітності та іншої інформації аудитором з метою формулювання висновків щодо повноти та адекватності відображення всіх суттєвих аспектів фінансово-господарської діяльності господарюючого суб’єкта | Ревізія — спосіб збору доказів органом дізнання і слідчим з використанням спеціальних знань ревізора | |||||
| Безпосередня підстава для проведення | Постанова органу дізнання, слідчого або суду | Наказ керівника підприємства, оскільки це добровільна перевірка, яка призначається саме за рішенням керівництва, крім деяких випадків обов’язкового аудиту (банки) | Наказ керівника підрозділу державної контрольно-ревізійної служби або керівника вищого (відносно до підприємства) органу управління | |||||
| Регламентація порядку призначення та проведення | Порядок призначення та проведення експертизи, права та обов’язки експерта-бухгалтера регламентуються кримінально-процесуальним законодавством України і Законом України «Про судову експертизу» | Порядок призначення та проведення аудиторської перевірки, права та обов’язки аудитора регламентуються Законом України «Про аудиторську діяльність» | Порядок призначення і проведення ревізії, права та обов’язки ревізора регламентуються Законом України «Про державну контрольно-ревізійну службу в Україні» | |||||
| Сферазастосування | Судово-бухгалтерська експертиза — це слідча дія, яку призначають після порушення кримінальної справи | Взагалі аудит проводять за ініціативою господарюючих суб’єктів, а також у випадках, передбачених чинним законодавством. Так, наприклад, усі комерційні банки мають обов’язково проводити аудит щороку згідно із законодавством | Ревізія, яку проводять за ініціативою органів внутрішніх справ, — це використання адміністративно-правового інституту з метою розслідування. Вона може бути призначена до і після порушення кримінальної справи | |||||
| Суб’єкти контролю | Експерт-бухгалтер — процесуальна особа, яка бере участь у попередньому розслідуванні та в судовому процесі, має право бути присутньою під час проведення слідчих дій і ставити допитуваним запитання | Аудитор — це незалежна особа, що проводить аудит на підприємстві. Аудитором може бути громадянин України, який має кваліфікаційний сертифікат про право на аудиторську діяльність на території України. Інформація, якою він користується згідно з Національними нормативами, має бути суто конфіденційною | Ревізор є учасником попереднього слідства, але він не має ніяких процесуальних прав на стадії кримінального процесу. У суді він може бути допитаний як свідок | |||||
| Порядок використання матеріалів у процесі контролю | Діяльність експерта-бухгалтера обмежена рамками матеріалів, надісланих йому слідчим. Жодних самостійних дій щодо збору і пошуку додаткових матеріалів експерт-бухгалтер проводити не може | Аудитор не має права відшукувати або вимагати матеріали, які йому не надали добровільно, оскільки він діє разом із керівництвом підприємства. Але при цьому, якщо аудитор уважає, що надана інформація неповна і не висвітлює всебічно справжній стан об’єктів обліку, він має право відмовитися від складання будь-якого висновку (згідно з Національним нормативом № 26) | Ревізор, крім аналізу отриманих від слідчого матеріалів, може здійснювати самостійні дії щодо пошуку і збору додаткових матеріалів про корисливі зловживання, проведення інвентаризацій, застосування інших методів фактичного контролю | |||||
| Оформленнярезультатівконтролю | За результатами експертного дослідження експерт-бухгалтер складає висновок, який сам підписує.Висновок експерта-бухгалтера — процесуальний документ, який є самостійним джерелом доказів | Після проведення аудиту аудитор складає аудиторський висновок, який містить висновок стосовно достовірності звітності, повноти і відповідності чинному законодавству та встановленим нормативам бухгалтерського обліку фінансово-господарської діяльності | За результатами ревізії ревізор складає акт, який підписує він сам, а також керівник і головний бухгалтер підприємства. Акт затверджується особою, яка призначила ревізію | |||||
Аналізуючи дані наведеної таблиці, можна зробити висновок, що судово-бухгалтерська експертиза відрізняється від аудиту та ревізії і за сутністю, і, насамперед, за підставами для проведення. Кожний вид контролю має своїх сферу застосування, суб’єктів, що його проводять, а також належно затверджену нормативну базу. Незважаючи на те що і аудит, і судово-бухгалтерська експертиза, і ревізія, яка проводиться за ініціативою правоохоронних органів, — це форми контролю, вони істотно різняться за багатьма основними характеристиками.