Найти предварительные границы существенности ошибок можно и в отношении статей Отчета о прибылях и убытках. Недостатком рассмотренных приемов установления уровня существенности является игнорирование того факта, что между уровнем существенности и риском имеется обратная зависимость: чем выше уровень существенности, тем ниже общий аудиторский риск и наоборот.
Не учет данной зависимости оказывает отрицательное влияние на характер, время и степень аудиторских процедур. При планировании аудитор проводит оценку существенности в отношении счетов бухгалтерского учета, поэтому мы считаем, что аудитору необходимо устанавливать уровень существенности во взаимосвязи с риском системы учета. Следует отметить, что сам факт проверки системы учета позволяет установить наличие вероятных ошибок и отклонений в бухгалтерской отчетности, так как оценка состояния контрольной среды и регулярности аудиторских процедур на предприятии служит аудитору основанием для планирования степени детальности и выборочности проведения аудиторских процедур.
Целью аудита является выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации. Аудитор выражает свое мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности во всех существенных отношениях. В "Основах подготовки и представления финансовой отчетности", разработанных Комитетом по международным стандартам финансовой отчетности при Международной федерации бухгалтеров, понятие "существенность" определяется следующим образом: "Информация считается существенной, если ее пропуск или искажение могут повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе финансовой отчетности. Существенность зависит от размера статьи или ошибки, оцениваемых в конкретных условиях их пропуска или искажения. Таким образом, существенность скорее определяет пороговое значение или точку отсчета и не является основной качественной характеристикой, которой должна обладать информация для того, чтобы стать полезной". Надо сразу отметить, что применение уровня существенности для оценки влияния искажений на достоверность отчетности представляет собой недостаточно исследованную область в аудиторской деятельности. Разграничение двух состояний отчетности, которые называют достоверными и недостоверными, лежит в области субъективных профессиональных суждений аудитора. Об этом, в частности, говорится в международном стандарте аудита N 320 "Существенность в аудите", в действовавшем до 2003 г. российском Правиле (Стандарте) аудиторской деятельности "Существенность и аудиторский риск", в федеральном правиле (стандарте) аудиторской деятельности N 4 "Существенность в аудите". Однако при этом надо помнить, что ссылки стандартов на профессиональное суждение не должны трактоваться как неопределенность и свобода действий, они должны ассоциироваться с повышенной ответственностью аудитора за принимаемое им решение из-за отсутствия возможности опираться на инструктивное содержание стандартов. Под профессиональным суждением часто принято понимать некий экспертный метод оценки в недостаточно формализированных ситуациях и процедурах, а также выбор из имеющихся вариантов при отсутствии очевидных аргументов для однозначного выбора. Профессиональное суждение выполняет две основные функции:
1) поддержку принятия решений по организации и осуществлению процесса аудита в рамках существующего понятийного и методологического арсенала;
2) решение практических проблем, связанных с существованием пробелов и противоречий в конструкциях нормативного и методологического характера.
Профессиональное суждение имеет спорные качественные характеристики. Являясь частью практической деятельности, оно выстраивает решения конкретных задач из имеющихся в арсенале понятий и не вводит новых. В случае возникновения противоречий суждение обращается к более фундаментальному понятию; из существующей системы принимается соответствующая часть правил, тогда как от других правил приходится мотивированно отказаться. Но способ решения проблем методом исключения неполноценных элементов либо их заменой на другие неприемлемые для ключевых элементов и фундаментальных понятий. Необходимость принятия решения не будет снята при отсутствии определенности или точности в отношении ключевых понятий. Таким образом, аудитор выносит не столько обоснованное, сколько вынужденное решение. Установление достоверности требует достаточно убедительного обоснования для сформированного мнения. Если аргументы, доказывающие достоверность или недостоверность отчетности, найдены, то их можно четко сформулировать. Формулировка аргументов в обобщенном виде формирует самостоятельные критерии достоверности. Следовательно, либо проблема установления границ достоверности принципиально разрешима на уровне общих критериев, и ее решение может быть формализовано, либо эта проблема принципиально не разрешима, и профессиональное суждение здесь не поможет. Если под достоверностью бухгалтерской отчетности во всех существенных отношениях подразумевается такое состояние отчетных данных, которое обеспечивает правильность выводов при чтении отчетности, то обнаруживается зависимость критериев достоверности от приоритетов в информационном содержании отчетности. Бухгалтерская отчетность предназначена для широкого круга заинтересованных пользователей. У различных групп экономических субъектов состав пользователей отчетности и предъявляемых ими требований имеет некоторые различия. Так, акционер вправе иметь претензии к аудитору, если не сможет получить ожидаемые дивиденды ввиду того, что реальная прибыль экономического субъекта по результатам года оказалась отличной от отраженной в отчетности и подтвержденной этим аудитором. Банк, выдавший данному экономическому субъекту кредит, вправе считать работу аудитора некачественной, если субъект окажется не в состоянии вернуть кредит, и отраженные в подтвержденном аудитором бухгалтерском балансе активы субъекта, призванные гарантировать возврат кредита, на поверку окажутся "дутыми". Инвестор вправе считать работу аудитора неудовлетворительной, если экономический субъект вскоре после аудита обанкротился, в результате чего инвестор потерял вложенные средства. Ведь аудитор был обязан заметить признаки надвигающейся катастрофы и указать это в аудиторском заключении. Ценность понятия "достоверность во всех существенных отношениях" заключается, прежде всего, в правильности определенных выводов, соответствующих каждому из всех существенных аспектов, т.е. речь идет об определенном наборе данных. Правильность выводов подразумевает определенность перечня рассматриваемых пользователем отчетности вопросов, соответствующих им показателей и набора процедур при чтении отчетности. Если представить, что различные пользователи преследуют различные цели, то "существенные аспекты" для различных пользователей не совпадут. В этом случае возникает вопрос о возможности существования качественно различных понятий достоверности. С точки зрения "поиска истины" достоверность должна быть единообразна и безальтернативна. Принцип нейтральности бухгалтерской отчетности декларирует единство и равенство в подходе к информационному обеспечению ее пользователей. Этот принцип объединяет интересы пользователей в единый перечень существенных аспектов и таким образом не позволяет констатировать противоположные мнения об одной и той же отчетности в зависимости оттого, какому пользователю она будет представлена. Возвращаясь к провозглашенному тезису, что "существенность означает пороговое значение или точку отсчета", необходимо отметить, что многие российские аудиторы не вполне верно трактуют понятие существенности, ошибочно полагая, что уровень существенности означает максимальную величину возможной ошибки, до которой аудиторское заключение еще может не содержать оговорок, но после которой оно непременно должно содержать оговорки или даже быть отрицательным. Они считают, что существуют формулы, по которым можно с абсолютной точностью рассчитать это пороговое значение. А дальше дело за аудитором, который должен каким-то образом провести аудит, найти у клиента ошибки, сложить и сравнить их с этим пороговым значением и на основе полученного результата подготовить аудиторское заключение. Однако целью аудита является выражение мнения аудитора о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности. Поэтому аудитор, по сути, должен поставить себя на место квалифицированного пользователя отчетности и решить, какие ошибки, искажения, нарушения дезориентируют такого пользователя, а какие - нет, и какие оговорки в аудиторском заключении позволяют ему правильно ориентироваться в отчетности, содержащей ошибки, если что-то в ней возможно исправить. Очевидно, что дать в стандарте рекомендации на все случаи жизни просто невозможно. Аудитор как высококвалифицированный аттестованный специалист должен самостоятельно делать выводы относительно достоверности отчетности. Следует особо подчеркнуть, что при любом аудите, начиная со стадии планирования, нужно тщательно оценивать не только количественные, но и качественные факторы. Во многих случаях они важнее тех ориентировочных критериев, которые имеют количественную определенность и чаще всего используются аудиторскими фирмами. Обычно количественную составляющую существенности принято трактовать как информацию, выраженную в процентах, а качественную - как информацию, не имеющую конкретного выражения в единицах измерения, но оказывающую влияние на прочтение отчетности. Примером последней является неадекватное описание учетной политики организации и отсутствие раскрытия информации о нарушениях законодательства. При решении вопроса, является ли показатель существенным, следует исходить из оценки показателя, его характера, конкретных обстоятельств его возникновения. Минфин России в приказе от 22 июля 2003 г. N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организации" рекомендует организациям принять такое решение, когда существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный период составляет не менее 5%. Что касается аудита, то ни ныне действующий федеральный стандарт N 4 "Существенность в аудите", ни действовавший ранее стандарт "Существенность и аудиторский риск" не предусматривают каких либо количественных показателей уровня существенности в аудите. Заметим лишь, что, по мнению профессора А.А. Шапошникова, количественный порог существенности должен быть меньше 25%, тогда как рекомендованные в Приложении к российскому стандарту аудита 1998 г. система базовых показателей и порядок нахождения уровня существенности предусматривали долю существенности в пределах от 2 до 10%. При этом не следует забывать, что ст.15.11 КоАП РФ грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от 20 до 30 минимальных размеров оплаты труда. Под указанным грубым нарушением правил понимается искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10%. Естественно, что из сказанного напрашивается следующий вывод. Для внутрифирменной стандартизации аудита и приведения к единым требованиям мнения различных авторитетных специалистов в рамках конкретной аудиторской фирмы целесообразно разработать методические рекомендации, в которых следует указать порядок определения уровня существенности. Общепризнанным считается, например, что по отчетности в целом существенность равна примерно 2% валюты баланса или 5-10% прибыли организации. Однако при этом необходимо учитывать, что, во-первых, при расчетах и усреднениях надлежит пользоваться показателями, являющимися типичными для данного аудируемого лица в условиях его стабильной и соответствующей среднеотраслевым показателям работы. Во-вторых, что полученный показатель имеет сугубо ориентировочный характер и дает порядок величины ошибки, существенно искажающей отчетность, и только аудитор может определить, дезориентирует в данной ситуации отчетность с такими ошибками потенциального пользователя или нет. Особого внимания в российской аудиторской практике заслуживают проверки налоговых расчетов. Сама по себе ошибка бухгалтера в отражении кредиторской задолженности организации перед бюджетом соответствующего уровня может быть меньше уровня существенности, но начисленные по факту обнаружения такой ошибки пени и штрафы могут составить существенную величину. Кроме того, претензии аудируемых лиц к аудиторам в случаях необнаружения налоговых ошибок так часты, что стремление аудитора проверять с большей степенью точности статьи учета, связанные с начислением налоговой базы, нежели другие статьи отчетности, вполне естественно. В заключение отметим, что бухгалтерский учет, финансовый анализ и аудит, являясь одновременно экономическими дисциплинами и видами деятельности, имеют как пересекающиеся предметные области, так и относительно самостоятельные. Понятие достоверности, определяемое с учетом профессионального суждения аудитора, лежит в одной из точек пересечения этих трех областей.