ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ И ЕЕ ВЛИЯНИЕ НА ПОКАЗАТЕЛИ ОТЧЕТНОСТИ
1. Роль и основы формирования учетной политики в учете
Увидели свет еще два положения. ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» и ПБУ 21/2008 «Изменения оценочных значений».Приказ Минфина России от 6 октября 2008 г. № 106н
С 2009 года вводится в действие новая редакция Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008), а также совсем новое Положение по бухгалтерскому учету «Изменения оценочных значений» (ПБУ 21/2008).
Пунктом 3 приказа Минфина России от 6 октября 2008 г. № 106н установлено, что новые положения по бухгалтерскому учету вступают в силу с 1 января 2009 года. Это значит, что учитывать установленные в них правила нужно уже при подготовке годовой бухгалтерской отчетности за 2008 год.
Кроме того, новые требования к учетной политике необходимо применять уже в 2008 году при разработке учетной политики организации на 2009 год.
Обновленное Положение по учетной политике
Новое ПБУ 1/2008 будет применяться вместо ПБУ 1/98, просуществовавшего практически без изменений 10 лет.
Общие положения, которыми открывается ПБУ 1/2008, не претерпели существенных изменений. По-прежнему оно предписывает формировать учетную политику всем организациям. А компании, публикующие свою бухгалтерскую отчетность, должны раскрывать положения учетной политики в пояснительной записке.
Принципиально новым в ПБУ 1/2008 является то, что теперь формированием учетной политики вправе заниматься не только главный бухгалтер. Эту обязанность можно возложить и на иное лицо, которое ведет бухучет в организации. Напомним, что в соответствии с пунктом 2 статьи 6 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» руководитель организации может:
- учредить бухгалтерскую службу, возглавляемую главным бухгалтером;
- ввести в штат должность бухгалтера;
- передать на договорных началах ведение бухгалтерского учета специализированной организации или бухгалтеру-специалисту;
- вести бухгалтерский учет лично.
В свою очередь руководитель организации своим приказом должен утвердить подготовленный документ и ввести его в действие.
В учетной политике необходимо утвердить:
- рабочий план счетов бухгалтерского учета;
- формы первичных учетных документов;
- формы регистров бухгалтерского учета;
- формы документов внутренней бухгалтерской отчетности;
- порядок проведения инвентаризации;
- способы оценки активов и обязательств;
- правила документооборота и технологию обработки учетной информации;
- порядок контроля за хозяйственными операциями;
- иные решения по организации бухгалтерского учета.
Новшеством ПБУ 1/2008 является требование утвердить в учетной политике все формы первичных документов, которые применяются организацией, а не только те, по которым нет унифицированных форм, как было предусмотрено ранее. При этом по-прежнему все первичные учетные документы организации должны создаваться по унифицированным формам, приведенным в соответствующих альбомах.
А документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты, установленные Законом о бухучете (наименование документа, дату составления, содержание хозяйственной операции, личные подписи и т. д.).
В дальнейшем планируется предоставить компаниям право разрабатывать и утверждать все формы «первички» самостоятельно. Но пока действуют унифицированные формы, в учетной политике придется их перечислить.
Другим существенным новшеством ПБУ 1/2008 является требование раскрывать в учетной политике формы регистров бухгалтерского учета. К таковым можно отнести журнал регистрации хозяйственных операций, журналы-ордера, вспомогательные ведомости, мемориальные ордера, Главную книгу, оборотную ведомость и т. д.
Важный нюанс: если по конкретному вопросу в российском законодательстве не установлены способы ведения бухучета, при формировании учетной политики организация может исходить из принципов МСФО (п. 7 ПБУ 1/2008). Такого положения в ПБУ 1/98 нет. При этом, как и раньше, если правила бухучета допускают несколько вариантов учета, организация должна выбрать один, наиболее оптимальный с ее точки зрения. Если же в учете тех или иных операций никакой вариантности нет, дублировать в учетной политике положения нормативных актов не следует.
Учетная политика действует с 1 января года, следующего за годом ее утверждения. На это следует обратить особое внимание, так как зачастую приказ об утверждении учетной политики на текущий год регистрируют началом года (например, 9 января). Очевидно, что юридически утвержденная таким приказом учетная политика начнет действовать только с 1 января следующего года.
Вновь созданные организации должны разработать и утвердить учетную политику в течение 90 дней с момента государственной регистрации (п. 9 ПБУ 1/2008). И применять ее с момента регистрации.
Учетную политику должны применять все филиалы, представительства и обособленные подразделения организации независимо от их местонахождения. Разработка для них отдельной учетной политики не допускается.
Изменить свою учетную политику, согласно пункту 10 ПБУ 1/2008, компания может:
- если внесены поправки в законодательство России или нормативные акты по бухгалтерскому учету;
- если организация разработала новые способы бухгалтерского учета;
- в случае существенного изменения условий хозяйствования, к которым относятся реорганизация, переход к новым видам деятельности и т. п. Ранее в данный список входила также смена собственника организации. Однако теперь это основание исключено.
Измененная учетная политика вводится в действие с начала следующего отчетного года, «если иное не обусловливается причиной такого изменения» (п. 12 ПБУ 1/2008). То есть новое ПБУ разрешает это сделать и в текущем году. Такая оговорка весьма логична, учитывая, что смена деятельности или реорганизация может произойти в начале или середине текущего года.
По-прежнему допускается без ограничения вносить дополнения в учетную политику. Это актуально, например, в случае, если организация в отчетном году впервые возьмет кредит у банка.
Внося изменения в учетную политику, необходимо дополнительно оценить в денежном выражении то влияние, которое окажет это изменение на финансовое положение организации.
При существенном характере такого влияния организация обязана будет скорректировать бухгалтерскую отчетность на начало года, с которого произошли изменения в учетной политике. Если в бухгалтерской отчетности приводятся данные за несколько лет, то отразить изменения необходимо и за более ранний период. Такой метод получил в новом ПБУ 1/2008 название «ретроспективный».
При этом впервые введен алгоритм действий при ретроспективном методе. Предлагается корректировать входящий остаток по статье «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» за самый ранний представленный в отчетности период, а также значения связанных с этой статьей показателей бухгалтерской отчетности. При этом нужно исходить из предположения, что вносимые изменения применялись с самого начала. То есть с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида.
Нередко изменения в учетную политику трудно, а то и просто невозможно оценить. В этом случае предлагается применять новый способ бухучета только в отношении тех хозяйственных операций, которые совершены уже после нововведений, то есть «перспективно». Очевидно, что в связи с существенной трудоемкостью корректировки показателей бухгалтерской отчетности при ретроспективном методе большинство малых и средних организаций будут использовать именно перспективный метод.
Для организаций, публикующих свою бухгалтерскую отчетность, ПБУ 1/2008 содержит требование раскрывать в пояснительной записке существенные способы ведения бухгалтерского учета. Состав и содержание информации, которую надо раскрыть, конкретизируются в отдельных положениях по бухгалтерскому учету, например, в ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» или в ПБУ 6/01 «Учет основных средств».
Кроме того, для случая, когда изменения в учетную политику внесены после того, как составлена годовая бухгалтерская отчетность, их следует раскрыть в промежуточной бухгалтерской отчетности.
К обязательной информации об учетной политике, раскрываемой в пояснительной записке, относятся:
- способы амортизации основных средств, нематериальных и других активов;
- методы оценки производственных запасов, товаров, незавершенного производства и готовой продукции;
- способы признания выручки от продажи продукции, товаров, работ, услуг и т. д.
Если компания вносит изменения в учетную политику, в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности дополнительно указывается:
- причина, по которой вносятся изменения;
- содержание таких изменений;
- порядок отражения их последствий в бухгалтерской отчетности;
- суммы корректировок по каждой статье бухгалтерской отчетности, а для акционерных обществ также данные о базовой и разводненной прибыли (убытке) на каждую акцию;
- факт применения нового нормативного акта - для изменений, вызванных его применением;
- факт невозможности отразить в бухгалтерской отчетности корректировки за предшествующие периоды, связанные с изменением учетной политики.
Оценочными значениями, согласно пункту 3 нового ПБУ 21/2008, являются:
- величина создаваемых организацией оценочных резервов (по сомнительным долгам, под снижение стоимости материально-производственных запасов и т. д.);
- сроки полезного использования основных средств, нематериальных и иных амортизируемых активов;
- оценка ожидаемых поступлений от использования амортизируемых активов и т. д.
Изменением же оценочных значений признается корректировка стоимости актива (обязательства) из-за появления новой информации о величине будущих выгод или обязательств. При этом исправление ошибки в бухгалтерской отчетности не признается изменением оценочных значений.