В соответствии с п. 7 Правил зимний рисунок протектора шин специально разработан для эксплуатации шин на обледенелых и заснеженных дорогах. При этом использование летних шин в зимних условиях абсолютно недопустимо. В свою очередь зимние шины, установленные на колесах машины в летнее время, также могут привести к аварийной ситуации, поскольку по сравнению с летними снижают курсовую устойчивость и управляемость, комфортабельность и тормозные качества автомобиля.
Замена зимних шин на летние и наоборот является необходимым условием для поддержания эксплуатационных свойств автомобиля. Поэтому ее нужно рассматривать как операцию, связанные с содержанием автомобиля.
В соответствии с п. 73 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств затраты на содержание объекта основных средств (технический осмотр, поддержание в рабочем состоянии) включаются в затраты на обслуживание производственного процесса и отражаются по дебету счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции с кредитом счетов учета произведенных затрат.
Таким образом, замену сезонных шин (неизношенных) следует рассматривать как операцию, связанную с содержанием автомобилей, а приобретаемые автомобильные сезонные шины учитывать как МПЗ на счете 10 "Материалы" независимо от срока их службы.
Порядок списания сезонных шин
Поскольку замену сезонных шин неправомерно рассматривать как ремонт, то и воспользоваться п. 27 ПБУ 6/01 (о порядке признания затрат в случае ремонта ОС) в данной ситуации нет оснований.
Каких-либо специальных положений, касающихся порядка списания стоимости сезонных шин, в нормативных документах по бухгалтерскому учету, регулирующих порядок учета МПЗ, не содержится.
В соответствии с п. 93 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н, по мере отпуска материалов со складов они списываются со счетов учета затрат на производство. Учитывая данный порядок признания в расходах МПЗ, на счете 10 "Материалы" не могут числиться активы, которые находятся в эксплуатации. Исключением в данном случае являются такие активы:
специальный инструмент и специальные приспособления;
специальное оборудование;
специальная одежда.
Кроме того, если обратиться к ПБУ 10/99 "Расходы организации", то все условия для признания стоимости шин в расходах, предусмотренные п. 16 ПБУ 10/99, выполняются в момент установки шин на автомобиль.
Следовательно, можно говорить о том, что стоимость сезонных шин в момент их установки на автомобиль (в случае замены по принципу "зима-лето") подлежит списанию на счета затрат со счета 10 "Материалы" в общеустановленном порядке.
Временная эксплуатация шин
Каким образом следует отражать операции по оприходованию сезонных шин, которые были сняты с автомобиля по причине наступления нового сезона и не достигли нормы эксплуатационного пробега?
Операцию, когда МПЗ (шины) вводятся в эксплуатацию и используются (эксплуатируются) в производстве с определенными перерывами, можно охарактеризовать как временная эксплуатация.
Следует отметить, что ПБУ 5/01 и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов не предусмотрен порядок отражения таких операций.
Формально к ним следует применять общий порядок, т.е. стоимость МПЗ, переданных во временную эксплуатацию, подлежит списанию на счета затрат со счета 10 "Материалы" единовременно в момент отпуска в производство (ввода в эксплуатацию) и в дальнейшем внеэксплуатационный период не корректируется.
В Инструкции к Плану счетов указано следующее: "На субсчете 10-5 "Запасные части" учитывается наличие и движение приобретенных или изготовленных для нужд основной деятельности запасных частей, предназначенных для производства ремонтов, замены изношенных частей машин, оборудования, транспортных средств и т.п., а также автомобильных шин в запасе и обороте...".
Возникает вопрос: каким образом его следует организовать, чтобы не нарушить требования нормативных документов по бухгалтерскому учету, регулирующих порядок учета МПЗ. Чаще всего факт снятия с автомобиля сезонных шин рассматривают следующим образом:
либо как отходы, образующиеся в подразделениях организации и стоимость которых в соответствии с п. 111 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов относится в уменьшение стоимости материалов, отпущенных в производство.
По мнению автора, квалифицировать снятые с автомобиля шины (которые не достигли норматива эксплуатационного пробега) для замены их на соответствующие сезонные как отходы производства оснований нет. Так, в соответствии с Федеральным законом от 24.06.1998 N 89-ФЗ "Об отходах производства и потребления" под отходами производства и потребления понимаются остатки сырья, материалов, полуфабрикатов, иных изделий или продуктов, которые образовались в процессе производства или потребления, а также товары (продукция), утратившие свои потребительские свойства. В рассматриваемом случае снятые с автомобиля сезонные шины, которые в последующем будут установлены на автомобиль (при наступлении соответствующего сезона), не являются остатками, которые образовались в процессе производства, а также неправомерно было бы говорить о том, что они утратили свои потребительские свойства (пока шины не достигнут нормативного пробега, в соответствии с Правилами они не подлежат снятию с эксплуатации). Кроме того, в соответствии с федеральным классификационным каталогом отходов, утвержденным Приказом МПР России от 02.12.2002 N 786, к отходам относятся только отработанные шины;
либо как возврат подразделениями организации на склад неиспользованных материалов, стоимость которых в случае их списания в производство в соответствии с п. 112 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов подлежит отнесению на уменьшение соответствующих затрат.
По мнению автора, шины, которые были установлены на автомобиль и снимаемые с него по причине наступления очередного сезона, не могут быть квалифицированы как неиспользованные, поскольку они эксплуатировались.
Многие организации списывают автомобильные шины со счета 10 "Материалы" на счета учета затрат по мере того, как шины достигнут нормативного эксплуатационного пробега (это касается также шин, устанавливаемых взамен изношенных). В целом данный метод имеет право на существование, поскольку он все-таки обеспечивает порядок учета автомобильных шин, предусмотренный Планом счетов.
Кроме того, в соответствии с п. 8 ПБУ 1/98 "Учетная политика организации" если по конкретному вопросу в нормативных документах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа исходя из настоящего и иных положений по бухгалтерскому учету".
Учитывая специфику операций по замене сезонных шин, которая отличается от предусмотренного нормативными документами по бухгалтерскому учету МПЗ понятия "отпуск материалов в производство", поскольку предполагает временную эксплуатацию материалов, организация в соответствии с п. 8 ПБУ 1/98 вправе самостоятельно разработать порядок учета автомобильных шин.
Налоговый учет
Для целей налогового учета, так же как и для целей бухгалтерского, основополагающим является вопрос о квалификации автомобильных шин с точки зрения приобретаемого актива.
Шины как объект классификации ОС
В соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ: "Амортизируемым имуществом в целях настоящей главы признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 рублей".
При этом под основными средствами в целях исчисления налога на прибыль понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией (п. 1 ст. 257 НК РФ).
Согласно ст. 258 НК РФ амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями ст. 258 НК РФ и с учетом Классификации основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации.
Следует отметить, что Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденная Постановлением Правительства Российской Федерации от 01.01.2002 N 1, разработана на основании Общероссийского классификатора основных фондов ОК 013-94 (ОКОФ). А в соответствии с ОКОФ объектом классификации основных фондов - транспортных средств является объект со всеми приспособлениями и принадлежностями к нему, в том числе и с автомобильными шинами. В ОКОФ отсутствует отдельно такой объект основных фондов, как автомобильные шины.
В отличие от ПБУ 6/01 НК РФ не содержит такое понятие единицы учета основных средств, как отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций. В связи с чем, учитывая, что объектом классификации основных фондов в соответствии с ОКОФ является автомобиль с автомобильными шинами, автомобильные шины не могут рассматриваться для целей налогового учета как самостоятельный объект основных средств.