На основании изложенного автомобильные шины, приобретаемые для целей замены изношенных шин или для замены шин в зависимости от сезона эксплуатации, в целях исчисления налога на прибыль не могут быть квалифицированы как объекты основных средств, даже если срок их службы более 12 месяцев и стоимость превышает 10 000 руб.
Признание расходов
Расходы по приобретению автомобильных шин следует квалифицировать как расходы, связанные с производством и реализацией, а именно на основании пп. 2 п. 1 ст. 253 НК РФ как "расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии".
Если происходит замена изношенных шин, то расходы квалифицируют как ремонт основных средств (автомобиля) и признают их для целей исчисления налога на прибыль в порядке, предусмотренном п. 1 ст. 260 НК РФ, в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат (за исключением случаев создания резерва предстоящих расходов на ремонт).
Если происходит сезонная замена шин, то расходы организации можно рассматривать как расходы на содержание и эксплуатацию основных средств и учитывать их как материальные расходы по пп. 2 п. 1 ст. 254 НК РФ: "на приобретение материалов, используемых: <...> на другие производственные и хозяйственные нужды (проведение испытаний, контроля, содержание, эксплуатацию основных средств и иные подобные цели)". Датой осуществления материальных расходов в части материалов признается дата их передачи в производство (п. 2 ст. 272 НК РФ).
Таким образом, стоимость автомобильных шин в случае сезонной замены подлежит признанию в расходах в момент их установки на автомобиль.
Расходы, связанные с приобретением автомобильных шин, следует квалифицировать как расходы, связанные с ремонтом автомобилей (в случае замены изношенных шин), или как расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией автомобилей (в случае замены неизношенных сезонных шин). Стоимость автомобильных шин подлежит признанию в расходах в момент их установки на автомобиль.
Возврат сезонных шин на склад
Налоговые органы передачу на склад неизношенных сезонных шин (после их снятия с автомобиля) квалифицируют как получение возвратных отходов (п. 6 ст. 254 НК РФ). Это приводит к тому, что на полученные при возврате сезонные шины на склад необходимо уменьшить материальные расходы в порядке, предусмотренном п. 6 ст. 254 НК РФ.
По мнению автора, шины, возвращаемые на склад после сезонной эксплуатации, не соответствуют определению возвратных отходов, данному в п. 6 ст. 254 НК РФ, где указано также, что не относятся к возвратным отходам остатки материально-производственных запасов, которые в соответствии с технологическим процессом передаются в другие подразделения в качестве полноценного сырья (материалов) для производства других видов товаров (работ, услуг), а также попутная (сопряженная) продукция, получаемая в результате осуществления технологического процесса". Важно в данном случае то, что остатки не могут быть признаны возвратными отходами в целях налогообложения, если они могут быть использованы в качестве полноценных материалов для производства других товаров (работ, услуг). Так, для возвратных отходов характерны следующие признаки:
это остатки сырья (материалов), полуфабрикатов, теплоносителей и других материальных ресурсов;
они образовались в процессе производства товаров (выполнения работ, оказания услуг);
они частично утратили потребительские качества исходных ресурсов (химические или физические свойства);
используются с повышенными расходами (пониженным выходом продукции) или не по прямому назначению.
Что можно подразумевать под остатками? Если обратиться к толковому словарю русского языка, то главной характеристикой остатков является их остаточное происхождение. Их можно классифицировать следующим образом:
остатки, которые образовались в процессе производства (например, металлическая стружка при резке металла). Другими словами, остатки не могут быть полноценным сырьем (материалом) для производства данного вида товаров (работ, услуг), а учитывая положения п. 6 ст. 254 НК РФ, и полноценным сырьем (материалом) для производства другого вида товаров (работ, услуг);
неизрасходованные ресурсы, которые предназначались для производства чего-либо, но не были использованы (остались).
Порядок учета для целей налогообложения остатков - неизрасходованных ресурсов, регулируется п. 5 ст. 254 НК РФ: "Сумма материальных расходов текущего месяца уменьшается на стоимость остатков материально-производственных запасов, переданных в производство, но не использованных в производстве на конец месяца. Оценка таких материально-производственных запасов должна соответствовать их оценке при списании", а не п. 6 ст. 254 НК РФ.
Таким образом, в целях применения п. 6 ст. 254 НК РФ следует рассматривать только остатки, которые образовались в процессе производства.
По мнению автора, снятые с автомобиля сезонные шины (которые в следующий сезон опять будут установлены на автомобиль), не обладают рядом предусмотренных п. 6 ст. 254 НК РФ признаков возвратных отходов:
для таких шин под участием в производственном процессе следует понимать время, в течение которого они подлежат эксплуатации до достижения нормативного пробега;
в отношении указанных шин также не выполняется и условие о том, что при последующей установке на автомобиль они будут использоваться с повышенными расходами (пониженным выходом продукции), поскольку их установка в последующие сезоны не приведет к появлению дополнительных затрат (а также не будет сопряжена и с пониженным выходом продукции);
шины в качестве "полноценного материала" могут быть использованы в производстве товаров (работ, услуг).
Литература:
Стиглиц Дж.Ю. Экономика государственного сектора. Пер. с англ. М.: ИНФРА-М, 2006.
Финансы. Учебное пособие / Под ред. А.М. Ковалевой. М.: Финансы и статистика, 2006.
МЦФЭР, 2005
Шаталов С.Д. Развитие налоговой системы России: проблемы, пути решения и перспективы. М.: