Изменения в гл. 25 НК РФ, внесенные летом этого года Федеральным законом от 22.07.2008 № 158-ФЗ, отменили применявшийся ранее понижающий коэффициент амортизации 0,5. Этот коэффициент действовал при амортизации легковых автомобилей и пассажирских микроавтобусов с первоначальной стоимостью более 600 000 рублей и 800 000 рублей соответственно. В новой ст. 259.3 НК РФ, где перечислены специальные коэффициенты, применяемые к норме амортизации, о данном понижающем коэффициенте ничего более не говорится [34, с.16-17].
Минфин России в своем Письме от 09.10.2008 N 03-03-06/1/573 попытался ограничить действие данных изменений. По мнению финансового ведомства, без применения понижающего коэффициента 0,5 амортизация будет начисляться лишь по тому автотранспорту, который начал амортизироваться после 1 января 2009 г. Если же легковой автомобиль или пассажирский микроавтобус были введены в эксплуатацию до этой даты, то понижающий коэффициент 0,5 должен применяться при их амортизации и далее. Альтернативная точка зрения, согласно которой с 2009 г. коэффициент 0,5 не применяется в любом случае, была приведена в выпуске обзора "Новые документы для бухгалтера" от 29.10.2008.
Теперь же в законодательстве прямо предусмотрено (новая ст. 27.2 Федерального закона от 05.08.2000 № 118-ФЗ), что организации, применявшие ранее понижающий коэффициент 0,5 при амортизации автотранспорта, с 1 января 2009 г. использовать его не должны. Следовательно, данный спорный вопрос окончательно разрешен в пользу налогоплательщиков.
Следует обратить внимание на то, что до 01.01.2008 понижающий коэффициент применялся при амортизации легковых автомобилей и пассажирских микроавтобусов с первоначальной стоимостью более 300 и 400 тыс. руб. (п. 9 ст. 259 НК РФ). С 01.01.2008 Федеральным законом от 24.07.2007 № 216-ФЗ указанный лимит первоначальной стоимости автотранспорта был увеличен в два раза. Тем не менее в ст. 27.2 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ речь идет об отмене с 1 января 2009 г. коэффициента 0,5 только в отношении легковых автомобилей и пассажирских микроавтобусов, имевших первоначальную стоимость соответственно более 600 и 800 тыс. руб. В связи с этим может возникнуть спорный вопрос: требуется ли в 2009 г. продолжать начислять амортизацию с применением понижающего коэффициента по легковым автомобилям с первоначальной стоимостью от 300 до 600 тыс. руб. (пассажирским микроавтобусам с первоначальной стоимостью от 400 до 800 тыс. руб.)? Мы считаем, что организации вправе были прекратить использовать коэффициент 0,5 уже с 1 января 2008 г., когда была повышена в два раза первоначальная стоимость ОС, по которым этот коэффициент должен применяться, поскольку до 2008 г. имелись основания для применения коэффициента, а с 2008 г. они отпали [28, с.42-44].
Поправки в НК РФ закрепляют право организаций начислять амортизацию по основным средствам, выявленным в результате инвентаризации. Ранее финансовым ведомством давались противоречивые разъяснения по этому вопросу: в одних письмах говорилось, что выявленные в ходе инвентаризации основные средства должны учитываться по рыночной стоимости и относиться к амортизируемому имуществу, в других шла речь о том, что такие средства амортизировать нельзя, поскольку в НК РФ не установлен порядок определения их первоначальной стоимости. Теперь же в п. 1 ст. 257 НК РФ установлено, что первоначальная стоимость основных средств, выявленных в ходе инвентаризации, определяется в соответствии с п. 20 ст. 250 НК РФ, то есть как стоимость излишков МПЗ и прочего имущества, выявленного при инвентаризации. Они рассматриваются как внереализационные доходы, полученные в натуральной форме, и учитываются в соответствии со ст. 40 НК РФ, т.е. по рыночной цене (п. 5 ст. 274 НК РФ). Таким образом, первоначальная стоимость основных средств, выявленных в ходе инвентаризации, будет равна рыночной стоимости этого имущества. Следовательно, сумма, включенная в доход при выявлении основного средства при инвентаризации, списывается через амортизацию в полном объеме.
Необходимо отметить, что если выявленные в ходе инвентаризации объекты не будут признаваться амортизируемым имуществом в соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ (т.е. срок их полезного использования составляет более 12 месяцев, а первоначальная стоимость свыше 20 000 руб.), то списать в расходы налогоплательщик сможет только сумму налога, уплаченного с дохода, который образовался при их выявлении (абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ).
В редакции Налогового кодекса РФ, действовавшей до 01.01.2009, содержалось положение о том, что реорганизуемые организации не начисляют амортизацию с 1-го числа месяца, в котором завершена реорганизация (п. 6 ст. 259 НК РФ). При этом компания, созданная в результате реорганизации, начинает амортизировать объекты основных средств с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором была осуществлена ее государственная регистрация (пп. 2 п. 6 ст. 259 НК РФ). Следовательно, при реорганизации в начислении амортизации возникал перерыв – один месяц. Поправки, внесенные в НК РФ Федеральным законом N 158-ФЗ, устраняют данную проблему. Теперь при реорганизации амортизация начисляется согласно п. 5 ст. 259 НК РФ следующим образом [37, 15-20]:
- реорганизуемая компания амортизирует объекты основных средств нематериальные активы по месяц (включительно), в котором в установленном порядке завершена реорганизация;
-организация, образующаяся в результате реорганизации, начинает начислять амортизацию с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором была осуществлена ее госрегистрация.
Таким образом, начиная с 2009 г. при проведении реорганизации амортизация начисляется непрерывно.
Вновь организуемыми предприятиями (в том числе путем реорганизации) амортизация начисляется с первого числа месяца, следующего за месяцем их государственной регистрации.
Отметим следующую особенность: в соответствии с п. 7 ст. 259 Налогового кодекса РФ по основным средствам, которые используются в качестве работы в условиях агрессивной среды либо повышенной сменности, амортизация (норма) имеет право быть повышена, но не более чем в 2 раза.
Организации имеют право начислять амортизацию по нормам, ниже установленных ст. 259 Налогового кодекса РФ. Но это необходимо оговорить в учетной политике для целей налогообложения прибыли. Понижение нормы амортизации должно применяться с начала и до окончания налогового периода.
Система налогового учета в соответствии с гл. 25 Налогового кодекса РФ строится на основе аналитических регистров, где группируются и обрабатываются данные бухгалтерского учета и (или) первичных документов.
2.3 Особенности начисления амортизации по основным средствам, переданным в аренду и лизинг
Имущество передается в аренду по соответствующему договору, согласно которому арендодатель передает в пользование арендатору имущество и начисляет арендную плату, при этом право собственности остается у арендодателя [36, с. 12-15].
Арендодатель начисляет амортизацию, по переданному имуществу, и производит его ремонт на условиях, прописанных в договоре.
Учет объектов основных средств, переданных в аренду ведется у арендодателя на субсчете "Основные средства, переданные в аренду" к счету 01 "Основные средства". Арендатор учитывает принятые основные средства на забалансовом счете Дт – 001. Необходимо помнить, что существует особый порядок отражения в учете начисленной амортизации по основным средствам, переданным в аренду. Очень важным здесь является вопрос о том, что является ли передача в аренду имущества основным видом хозяйственной деятельности организации или нет. В зависимости от этого по-разному рассматривают в учете поступающие арендные платежи. Если предоставление в аренду имущества – один из основных видов хозяйственной деятельности организации, то поступающие арендные платежи рассматриваются как выручка от реализации и отражаются по Дебету 60,76 – Кредиту 90/1. Следовательно, начисление амортизации, как и другие расходы за предоставляемые услуги, рассматриваются как расходы по обычным видам деятельности и включаются в издержки производства: Дебет 20, 25 … - Кредит 02 – отражено начисление амортизации по основным средствам, переданным в аренду.
Если предоставление в аренду имущества не является одним из основных видов деятельности, то поступающие арендные платежи рассматриваются как прочие доходы и отражаются по Дебету 60,76 – Кредиту 91/1. Следовательно, все расходы, связанные с этой деятельностью, а также амортизация основных средств, переданных в аренду, рассматриваются как прочие расходы и отражаются по Дебету 91/2 – Кредиту 02 – отражено начисление амортизации по переданным в аренду основным средствам. По окончании договора аренды имущество возвращается арендодателю.
Согласно закону от 29 октября 1998 года № 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" по договору лизинга лизингодатель обязуется приобрести в собственность указанное лизингополучателем имущество и предоставить его лизингополучателю за плату во временное владение и пользование.
Счет 03 "Доходные вложения в материальные ценности", предназначен для обобщения информации о наличии и движении основных средств, предоставленных организацией за плату во временное пользование или владение, с целью получения дохода. Материальные ценности, приобретенные организацией для предоставления в аренду или лизинг, принимаются к учету по дебету счета 03 и кредиту 08. Амортизация материальных ценностей, предоставляемых во временное пользование или владение учитывается обособленно по кредиту счета 02. По основным средствам, учтенным на счете 01 "Основные средства" и 03 "Доходные вложения в материальные ценности" организация исчисляет и уплачивает налог на имущество организаций с остаточной стоимости.